ESTADO DA PARAÍBA
SECRETARIA DE ESTADO DA RECEITA

PROCESSO Nº  1228162015-8
SEGUNDA CÂMARA DE JULGAMENTO
Recorrente: ANTÔNIO NUNES DA SILVA
Recorrida: GERÊNCIA EXECUTIVA DE JULG. DE PROCESSOS FISCAIS – GEJUP
Preparadora: UNIDADE DE ATENDIMENTO AO CIDADÃO DA SEFAZ - MAMANGUAPE
Autuante: VILMA CRISTINA MORAIS BORGES
Relator: CONS.º SIDNEY WATSON FAGUNDES DA SILVA
Relatora: ###

OMISSÃO DE SAÍDAS DE MERCADORIAS TRIBUTÁVEIS –– CONTA MERCADORIAS – INAPLICABILIDADE DA TÉCNICA PARA CONTRIBUINTES DO SIMPLES NACIONAL – REGIME NORMAL - ERRO NA ALOCAÇÃO DE VALORES - IMPROCEDÊNCIA DA ACUSAÇÃO – LEVANTAMENTO FINANCEIRO – ALÍQUOTA E PENALIDADE APLICÁVEIS NOS TERMOS DA LEGISLAÇÃO A QUE ESTÃO SUBMETIDAS AS DEMAIS PESSOAS JURÍDICAS – DENÚNCIA CARACTERIZADA EM PARTE – ARBITRAMENTO DE DESPESAS – AUSÊNCIA DE PERMISSIVO LEGAL - REFORMADA A DECISÃO RECORRIDA – AUTO DE INFRAÇÃO PARCIALMENTE PROCEDENTE – RECURSO VOLUNTÁRIO PARCIALMENTE PROVIDO

- A técnica denominada Conta Mercadorias – Lucro Presumido não é aplicável para contribuinte do Simples Nacional, uma vez que o arbitramento de lucro bruto se evidencia incompatível e em total dissonância com o que estabelece a Lei Complementar nº 123/06. O contribuinte enquadrado como Simples Nacional possui características e regramento próprios, o que o coloca em situação especial, não permitindo a utilização de margem de lucro presumido para fins de surgimento da presunção juris tantum de omissão de receitas. No período em que o contribuinte estava submetido ao regime de apuração NORMAL, identificou-se a existência de equívocos na alocação de valores para algumas rubricas da Conta Mercadorias, os quais, quando retificados, apontaram para a inexistência de repercussão tributária para o exercício.
- A ocorrência de desembolsos em valores superiores às receitas auferidas no período, constatados por meio do Levantamento Financeiro, autoriza, nos termos do artigo 646, parágrafo único do RICMS/PB, a presunção de omissão de saídas de mercadorias tributáveis sem o devido pagamento do imposto. In casu, foram necessários ajustes no levantamento original e expurgadas as despesas sem amparo documental.

Vistos, relatados e discutidos os autos deste Processo, etc...

A C O R D A M os membros da Segunda Câmara de Julgamento deste Conselho de Recursos Fiscais, à unanimidade e de acordo com o voto do relator, pelo recebimento do recurso voluntário, por regular e tempestivo e, quanto ao mérito, pelo seu provimento parcial, para reformar a decisão singular e julgar parcialmente procedente o Auto de Infração nº 93300008.09.00001473/2015-6, lavrado em 1º de setembro de 2015 em desfavor da empresa ANTÔNIO NUNES DA SILVA, inscrição estadual nº 16.111.086-0, condenando-a ao pagamento do crédito tributário no valor total de R$ 705,46 (setecentos e cinco reais e quarenta e seis centavos), sendo R$ 352,73 (trezentos e cinquenta e dois reais e setenta e três centavos) de ICMS, por infringência aos artigos 158, I e 160, I c/ fulcro no artigo 646, parágrafo único, todos do RICMS/PB e R$ 352,73 (trezentos e cinquenta e dois reais e setenta e três centavos) a título de multa por infração, com arrimo no artigo 82, V, “f”, da Lei nº 6.379/96. Ao tempo que cancela, por indevida, a quantia de R$ 76.476,24 (setenta e seis mil, quatrocentos e setenta e seis reais e vinte e quatro centavos), sendo R$ 38.238,12 (trinta e oito mil, duzentos e trinta e oito reais e doze centavos) de ICMS e R$ 38.238,12 (trinta e oito mil, duzentos e trinta e oito reais e doze centavos) de multa.

P.R.I

Segunda Câmara de Julgamento, Sala das Sessões Pres. Gildemar Pereira de Macedo, em 24 de maio de 2019.



                                                                  SIDNEY WATSON FAGUNDES DA SILVA
                                                                              Conselheiro Relator



                                                              GIANNI CUNHA DA SILVEIRA CAVALCANTE
                                                                                      Presidente



Participaram do presente julgamento os membros da Segunda Câmara de Julgamento, MAIRA CATÃO DA CUNHA CAVALCANTI SIMÕES, PETRONIO RODRIGUES LIMA e DAYSE ANNYEDJA GONÇALVES CHAVES.




                                                           FRANCISCO GLAUBERTO BEZERRA JÚNIOR
                                                                                Assessor Jurídico

Relatório

Trata-se de recurso voluntário interposto nos moldes do artigo 77 da Lei nº 10.094/2013 contra decisão monocrática que julgou procedente o Auto de Infração de Estabelecimento nº 93300008.09.00001473/2015-56 (fls. 3 e 4), lavrado em 1º de setembro de 2015 contra a empresa ANTÔNIO NUNES DA SILVA, inscrição estadual nº 16.111.086-0.

Na referida peça acusatória, constam as seguintes denúncias, ipsis litteris:

 

0027 – OMISSÃO DE SAÍDAS DE MERCADORIAS TRIBUTÁVEIS – CONTA MERCADORIAS >> Contrariando dispositivos legais, o contribuinte omitiu saídas de mercadorias tributáveis, resultando na falta de recolhimento do ICMS. Irregularidade esta detectada através do levantamento Conta Mercadorias.

 

0021 – OMISSÃO DE SAÍDAS DE MERCADORIAS TRIBUTÁVEIS – LEVANTAMENTO FINANCEIRO >> O contribuinte omitiu saídas de mercadorias tributáveis sem o pagamento do imposto devido, tendo em vista a constatação de que os pagamentos efetuados superaram as receitas auferidas. Irregularidade esta detectada através de Levantamento Financeiro.

 

Em decorrência destes fatos, a representante fazendária, considerando haver o contribuinte afrontado o disposto nos artigos 158, I; 160, I; 643, § 4º, II e 646, parágrafo único, todos do RICMS/PB, lançou um crédito tributário na quantia total de R$ 77.181,70 (setenta e sete mil, cento e oitenta e um reais e setenta centavos), sendo R$ 38.590,85 (trinta e oito mil, quinhentos e noventa reais e oitenta e cinco centavos) de ICMS e R$ R$ 38.590,85 (trinta e oito mil, quinhentos e noventa reais e oitenta e cinco centavos) a título de multas por infração, com fulcro no artigo 82, V, “a” e “f”, da Lei nº 6.379/96.

Documentos instrutórios às fls. 5 a 37.

Depois de cientificada por via postal em 2 de outubro de 2015, a autuada, por meio de seu representante legal, apresentou impugnação tempestiva contra os lançamentos dos créditos tributários consignados no Auto de Infração em análise (fls. 43 a 48), protocolada em 3 de novembro de 2015, por meio da qual afirma, em síntese, que:

a)      Os levantamentos da Conta Mercadorias possuem algumas inconsistências quanto aos valores nelas registrados;

b)      No caso do Levantamento Financeiro, a fiscalização considerou um valor de R$ 20.438,98 (vinte mil, quatrocentos e trinta e oito reais e noventa e oito centavos) referente a notas fiscais não lançadas pelo contribuinte, contudo o valor total é de R$ 12.551,60 (doze mil, quinhentos e cinquenta e um reais e sessenta centavos).

 

Diante destas alegações, a defesa requereu a retificação das diferenças tributáveis apontadas, com base nos documentos apresentados às fls. 49 a 132.

Com informação de inexistência de antecedentes fiscais (fls. 35), foram os autos conclusos (fls. 133) e remetidos à Gerência Executiva de Julgamento de Processos Fiscais, onde foram distribuídos ao julgador fiscal Paulo Eduardo de Figueiredo Chacon, que decidiu pela procedência da exigência fiscal, nos termos da seguinte ementa:

 

OMISSÃO DE SAÍDAS DE MERCADORIAS TRIBUTÁVEIS – CONTA MERCADORIAS – LEVANTAMENTO FINANCEIRO – INFRAÇÕES CONFIGURADAS

- Diferença tributável apurada por meio de Conta Mercadorias e Levantamento Financeiro caracteriza a presunção legal de que houve omissões de saídas de mercadorias tributáveis, sem o pagamento do imposto.

AUTO DE INFRAÇÃO PROCEDENTE

 

Cientificada da decisão proferida pela instância prima em 28 de agosto de 2018 e inconformada com os termos da sentença, a defesa apresentou, em 19 de setembro de 2018, recurso voluntário tempestivo ao Conselho de Recursos Fiscais do Estado da Paraíba, por meio do qual advoga que:

a)      A recorrente é contribuinte enquadrado como Simples Nacional;

b)      Só juntou aos autos, em sua impugnação, cópias de relatórios emitidos por computador relativos aos livros fiscais, não tendo oportunidade de apresentar as cópias dos próprios livros originais, vez que estes se encontravam à disposição da fiscalização;

c)      Os livros foram devolvidos à empresa em 30 de agosto de 2018 (fls. 149), após solicitação da recorrente;

d)     Considerando estes fatos, a autuada vem anexar os documentos (Livros Registro de Entradas), com os respectivos termos de abertura e folhas com os registros das entradas apontadas na defesa inicial, devidamente registrados e autenticados na repartição fiscal (fls. 150 a 200).

 

Com fundamento nas razões expostas, a recorrente ratifica os termos da sua impugnação e requer sejam recalculadas as diferenças tributáveis apontadas nos levantamentos fiscais.

Remetidos ao Conselho de Recursos Fiscais, foram os autos distribuídos a esta relatoria, segundo os critérios regimentais, para apreciação e julgamento.

Eis o relatório.

 

 

A matéria em apreciação versa sobre as seguintes denúncias formalizadas contra a empresa ANTÔNIO NUNES DA SILVA: a) omissão de saídas de mercadorias tributáveis – Conta Mercadorias, nos exercícios de 2010, 2011, 2013 e 2014 e b) omissão de saídas de mercadorias tributáveis – Levantamento Financeiro, no ano de 2012.

Segundo a auditoria, estas condutas, nos termos da legislação de regência, fizeram surgir a presunção de omissão de saídas de mercadorias tributáveis sem o pagamento do imposto correspondente, fatos estes que motivaram os lançamentos de ofício.

A Conta Mercadorias – Lucro Presumido é uma técnica fiscal que se aplica aos casos em que o contribuinte não possui contabilidade regular, circunstância em que se arbitra o lucro de 30% (trinta por cento) sobre o Custo das Mercadorias Vendidas - CMV. Caso o valor das vendas seja inferior ao CMV acrescido deste percentual de lucro, a legislação tributária estadual autoriza a fiscalização a lançar mão da presunção de que houve saídas de mercadorias tributáveis sem pagamento do imposto, nos termos do que dispõem os artigos 3º, § 9º, da Lei nº 6.379/96; 643, § 4º, II e 646 do RICMS/PB[1], in verbis:

 

Lei nº 6.379/96:

 

Art. 3º O imposto incide sobre:

(...)

§ 8º O fato de a escrituração indicar insuficiência de caixa, suprimentos a caixa não comprovados ou a manutenção no passivo, de obrigações já pagas ou inexistentes, bem como a ocorrência de entrada de mercadorias não contabilizadas ou de declarações de vendas pelo contribuinte em valores inferiores às informações fornecidas por instituições financeiras e administradoras de cartões de crédito, autorizam a presunção de omissão de saídas de mercadorias tributáveis sem pagamento do imposto, ressalvada ao contribuinte a prova da improcedência da presunção.

Nova redação dada ao § 8º do art. 3º pelo art. 1º da Lei nº 9.550/11 (DOE de 07.12.11).

§ 8º O fato de a escrituração indicar insuficiência de caixa e bancos, suprimentos a caixa e bancos não comprovados ou a manutenção no passivo de obrigações já pagas ou inexistentes, bem como a ocorrência de entrada de mercadorias não contabilizadas ou de declarações de vendas pelo contribuinte em valores inferiores às informações fornecidas por instituições financeiras e administradoras de cartões de crédito, autorizam a presunção de omissão de saídas de mercadorias tributáveis ou de prestações de serviços sem o recolhimento do imposto, ressalvada ao contribuinte a prova da improcedência da presunção.

Nova redação dada ao § 8º do art. 3º pela alínea “a” do inciso I do art. 11 da Lei nº 10.912/17 – DOE de 13.06.17.

§ 8º O fato de a escrituração indicar insuficiência de caixa e bancos, suprimentos a caixa e bancos não comprovados ou a manutenção no passivo de obrigações já pagas ou inexistentes, bem como a ocorrência de entrada de mercadorias não contabilizadas ou de declarações de vendas pelo contribuinte em valores inferiores às informações fornecidas por instituições financeiras e de pagamento, integrantes ou não do Sistema de Pagamento Brasileiro - SPB, relativas às transações com cartões de débito, crédito, de loja (private label) e demais instrumentos de pagamento eletrônico, autorizam a presunção de omissão de saídas de mercadorias tributáveis ou de prestações de serviços sem o recolhimento do imposto, ressalvada ao contribuinte a prova da improcedência da presunção.

§ 9º A presunção de que cuida o parágrafo anterior aplica-se, igualmente, a qualquer situação em que a soma das despesas, pagamentos de títulos, salários, retiradas, pró-labore, serviços de terceiros, aquisição de bens em geral e outras aplicações do contribuinte seja superior à receita do estabelecimento.

Nova redação dada ao § 9º do art. 3º pelo art. 1º da Lei nº 9.550/11 (DOE de 07.12.11).

§ 9º A presunção de que cuida o § 8º, aplica-se, igualmente, a qualquer situação em que a soma dos desembolsos no exercício seja superior à receita do estabelecimento, levando-se em consideração os saldos inicial e final de caixa e bancos, assim como a diferença tributável verificada no levantamento da Conta Mercadorias, quando do arbitramento do lucro bruto ou da comprovação de que houve saídas de mercadorias de estabelecimento industrial em valor inferior ao Custo dos Produtos Fabricados ou Vendidos, conforme o caso.

 

RICMS/PB:

 

Art. 643. No interesse da Fazenda Estadual, será procedido exame nas escritas fiscal e contábil das pessoas sujeitas à fiscalização, especialmente no que tange à exatidão dos lançamentos e recolhimento do imposto, consoante as operações de cada exercício.

 

(...)

 

§ 3º No exame da escrita fiscal de contribuinte que não esteja obrigado ao regime de tributação com base no lucro real e tenha optado por outro sistema de apuração de lucro, nos termos da legislação do Imposto sobre Renda e Proventos de Qualquer Natureza, será exigido livro Caixa, com a escrituração analítica dos recebimentos e pagamentos ocorridos em cada mês.

 

Nova redação dada ao § 3º do art. 643 pelo art. 1º do Decreto nº 32.718/12 (DOE de 25.01.12).

 

§ 3º No exame da escrita fiscal de contribuinte que não mantenha escrituração contábil regular devidamente registrada na Junta Comercial, será exigido o livro Caixa, devidamente autenticado pela repartição fiscal do domicílio do contribuinte, com a escrituração analítica dos recebimentos e pagamentos ocorridos em cada mês.

 

§ 4º Na hipótese do parágrafo anterior, como mecanismo de aferição no confronto fiscal, será obrigatório:

 

I - a elaboração de Demonstrativo Financeiro, onde deverão ser evidenciadas todas as receitas e despesas operacionais ou não operacionais, bem como considerada a disponibilidade financeira existente em Caixa e Bancos, devidamente comprovada, no início e o no final do período fiscalizado;

 

II - o levantamento da Conta Mercadorias, caso em que o montante das vendas deverá ser equivalente ao custo das mercadorias vendidas (CMV) acrescido de valor nunca inferior a 30% (trinta por cento) para qualquer tipo de atividade, devendo tal acréscimo satisfazer as despesas arroladas no Demonstrativo Financeiro de que trata o inciso anterior, deste parágrafo, sendo, ainda, vedada a exclusão do ICMS dos estoques, compras e vendas realizadas, prevalecendo tal exclusão apenas para aqueles que mantenham escrita contábil regular.

Nova redação dada ao § 4º do art. 643 pelo art. 1º do Decreto nº 32.718/12 (DOE de 25.01.12).

 

§ 4º Para efeito de aferição da regularidade das operações quanto ao recolhimento do imposto, deverão ser utilizados, onde couber, os procedimentos abaixo, dentre outros, cujas repercussões são acolhidas por este Regulamento:

 

I - a elaboração de Demonstrativo Financeiro, o qual deverá ser aplicado em estabelecimentos que comercializem apenas mercadorias tributáveis, onde deverão ser evidenciadas todas as receitas e despesas operacionais ou não operacionais, bem como considerada a disponibilidade financeira existente em Caixa e Bancos, devidamente comprovadas, no início e no final do período fiscalizado;

 

Nova redação dada ao inciso I do § 4º do art. 643 pelo art. 1º do Decreto nº 33.047/12 (DOE de 23.06.12).

 

I - a elaboração de Demonstrativo Financeiro, através do qual deverão ser evidenciadas todas as receitas e despesas, bem como considerada a disponibilidade financeira existente em Caixa e Bancos, devidamente comprovada, no início e no final do período fiscalizado;

 

II - o levantamento da Conta Mercadorias, caso em que o montante das vendas deverá ser equivalente ao custo das mercadorias vendidas (CMV) acrescido de valor nunca inferior a 30% (trinta por cento) para qualquer tipo de atividade, observado o disposto no inciso III do parágrafo único do art. 24.

 

(...)

 

Art. 646. O fato de a escrituração indicar insuficiência de caixa, suprimentos a caixa não comprovados ou a manutenção no passivo, de obrigações já pagas ou inexistentes, bem como a ocorrência de entrada de mercadorias não contabilizadas ou de declarações de vendas pelo contribuinte em valores inferiores às informações fornecidas por instituições financeiras e administradoras de cartões de crédito, autorizam a presunção de omissão de saídas de mercadorias tributáveis sem pagamento do imposto, ressalvada ao contribuinte a prova da improcedência da presunção.

 

Parágrafo único. A presunção de que cuida este artigo aplica-se igualmente a qualquer situação em que a soma das despesas, pagamentos de títulos, salários, retiradas, pró-labore, serviços de terceiros, aquisição de bens em geral e outras aplicações do contribuinte seja superior à receita do estabelecimento.

 

Nova redação dada ao art. 646 pelo art. 1º do Decreto nº 32.718/12 (DOE de 25.01.12).

 

Art. 646. O fato de a escrituração indicar insuficiência de caixa e bancos, suprimentos a caixa e bancos não comprovados ou a manutenção no passivo de obrigações já pagas ou inexistentes, bem como a ocorrência de entrada de mercadorias não contabilizadas ou de declarações de vendas pelo contribuinte em valores inferiores às informações fornecidas por instituições financeiras e administradoras de cartões de crédito, autorizam a presunção de omissão de saídas de mercadorias tributáveis ou de prestações de serviços sem o recolhimento do imposto, ressalvada ao contribuinte a prova da improcedência da presunção.

 

Parágrafo único. A presunção de que cuida este artigo aplica-se, igualmente, a qualquer situação em que a soma dos desembolsos no exercício seja superior à receita do estabelecimento, levando-se em consideração os saldos inicial e final de caixa e bancos, assim como a diferença tributável verificada no levantamento da Conta Mercadorias, quando do arbitramento do lucro bruto ou da comprovação de que houve saídas de mercadorias de estabelecimento industrial em valor inferior ao Custo dos Produtos Fabricados ou Vendidos, conforme o caso.

 

Nova redação dada ao art. 646 pelo art. 1º do Decreto nº 33.047/12 (DOE de 23.06.12).

 

Art. 646. Autorizam a presunção de omissão de saídas de mercadorias tributáveis ou a realização de prestações de serviços tributáveis sem o recolhimento do imposto, ressalvada ao contribuinte a prova da improcedência da presunção:

I – o fato de a escrituração indicar:

 

a) insuficiência de caixa;

 

b) suprimentos a caixa ou a bancos, não comprovados;

 

II – a manutenção no passivo de obrigações já pagas ou inexistentes;

 

III – qualquer desembolso não registrado no Caixa;

 

IV – a ocorrência de entrada de mercadorias não contabilizadas;

 

V – declarações de vendas pelo contribuinte em valores inferiores às informações fornecidas por instituições financeiras e administradoras de cartões de crédito.

 

Parágrafo único. A presunção de que cuida este artigo aplica-se, igualmente, a qualquer situação em que a soma dos desembolsos no exercício seja superior à receita do estabelecimento, levando-se em consideração os saldos inicial e final de caixa e bancos, bem como, a diferença tributável verificada no levantamento da Conta Mercadorias, quando do arbitramento do lucro bruto ou da comprovação de que houve saídas de mercadorias de estabelecimento industrial em valor inferior ao Custo dos Produtos Fabricados, quando da transferência ou venda, conforme o caso.

 

Por imperativo legal, a constatação desta omissão obriga o auditor fiscal a lançar, de ofício, o crédito tributário decorrente desta infração, tendo em vista a receita marginal originária das saídas omitidas afrontar o disciplinamento contido nos art. 158, I, e art. 160, I, ambos do RICMS/PB, os quais transcrevemos a seguir:

 

Art. 158. Os contribuintes, excetuados os produtores agropecuários, emitirão Nota Fiscal, modelos 1 ou 1-A, Anexos 15 e 16:

 

I - sempre que promoverem saída de mercadorias;

 

Art. 160. A nota fiscal será emitida:

 

I - antes de iniciada a saída das mercadorias;

 

Como forma de garantir efetividade ao comando insculpido nos dispositivos anteriormente reproduzidos, a Lei nº 6.379/96, em seu artigo 82, V, “a”, estabeleceu a seguinte penalidade àqueles que violarem as disposições neles contidas.

 

Art. 82. As multas para as quais se adotará o critério referido no inciso II, do art. 80, serão as seguintes:

 

(...)

 

V - de 100% (cem por cento):

 

a) aos que deixarem de emitir nota fiscal pela entrada ou saída de mercadorias, de venda a consumidor ou de serviço, ou as emitirem sem observância dos requisitos legais;

A presunção de que trata o artigo 646 do RICMS/PB, contudo, é relativa, cabendo ao contribuinte a prova da sua improcedência, conforme prevê a parte final do caput do referido artigo.

Valendo-se do seu direito à ampla defesa e ao contraditório, comparece aos autos a recorrente contestando a formação da base de cálculo, afirmando que a fiscalização incorreu em equívocos quando da alocação dos valores relativos às notas fiscais não lançadas nos livros próprios.

Inicialmente, repiso que as acusações descritas no Auto de Infração (Conta Mercadorias e Levantamento Financeiro) tiveram, como fato motivador, a identificação de omissões de saídas de mercadorias tributáveis, detectadas pela fiscalização nos exercícios de 2010 a 2014.

Antes de prosseguirmos com a análise das denúncias, necessário se faz verificarmos o regime de apuração da autuada.

Em consulta ao Sistema ATF da Secretaria de Estado da Fazenda da Paraíba, identificamos o seguinte histórico cadastral:

 

 

Diante deste cenário, observa-se que, durante o período dos fatos geradores, a recorrente inicialmente estava enquadrada como Simples Nacional e, a partir de 1º de julho de 2014, teve seu regime alterado para NORMAL.

Isto posto, enfrentaremos a questão de forma segregada, ou seja, considerando a situação cadastral da empresa, pelos motivos que destacaremos a seguir.

Preliminarmente, não podemos perder de vista que a LC nº 123/06, em seu artigo 34, não deixa dúvidas acerca da aplicação das presunções de omissão de receitas para contribuintes do Simples Nacional.

 

Art. 34.  Aplicam-se à microempresa e à empresa de pequeno porte optantes pelo Simples Nacional todas as presunções de omissão de receita existentes nas legislações de regência dos impostos e contribuições incluídos no Simples Nacional.

 

Pois bem. A Lei Complementar nº 123/06, em seu artigo 13, § 1º, “f”, determina que, nas operações ou prestações desacobertadas de documento fiscal (omissão de receitas), seja aplicada a legislação tributária atribuída às demais pessoas jurídicas. A clareza do texto normativo não exige do hermeneuta maiores esforços interpretativos. Senão vejamos:

 

Art. 13.  O Simples Nacional implica o recolhimento mensal, mediante documento único de arrecadação, dos seguintes impostos e contribuições:

(...)

§ 1^o O recolhimento na forma deste artigo não exclui a incidência dos seguintes impostos ou contribuições, devidos na qualidade de contribuinte ou responsável, em relação aos quais será observada a legislação aplicável às demais pessoas jurídicas:

(...)

XIII - ICMS devido:

(...)

f) na operação ou prestação desacobertada de documento fiscal; (g. n.)

 

O comando insculpido no dispositivo acima transcrito não deixa dúvidas quanto à necessidade de deslocamento da sistemática de apuração do ICMS para o regime geral quando o contribuinte, enquadrado como Simples Nacional, realiza quaisquer das condutas descritas no inciso XIII do § 1º do artigo 13, da Lei Complementar nº 123/2006.

Ressalte-se que não estamos diante de um conflito aparente de normas, muito menos de aplicação de lei mais gravosa ao contribuinte. É o próprio princípio da especialidade (observância à LC nº 123/06) que impõe aos destinatários da norma a obrigatoriedade de observar as regras gerais, sempre que o contribuinte realizar uma conduta que se amolde perfeitamente às situações descritas no artigo 13, § 1º, XIII, da LC nº 123/06 (fenômeno da subsunção).

A matéria já fora analisada em diversas oportunidades por este Colegiado, que, de forma reiterada, vem decidindo acerca do afastamento da LC nº 123/06 nos casos em que se constate haver o contribuinte omitido saídas tributadas. Como exemplo, trazemos a ementa do Acórdão CRF n° 390/2013, da lavra do eminente Cons.º Rodrigo Antônio Alves Araújo, que assim dispõe:

 

RECURSO HIERÁRQUICO PARCIALMENTE PROVIDO - CARTÃO DE CRÉDITO – PRESUNÇÃO LEGAL DE OMISSÃO DE SAÍDAS DE MERCADORIAS TRIBUTADAS - AJUSTES REALIZADOS NO PERCENTUAL DE MULTA – REFORMADA DECISÃO RECORRIDA – AUTO DE INFRAÇÃO PARCIALMENTE PROCEDENTE.

Quando as vendas de cartão de crédito declaradas pelo contribuinte são inferiores aos valores informados pelas administradoras de cartão de crédito e débito, surge a presunção legal de omissão de saídas de mercadorias tributáveis. “In casu”, o pagamento já realizado em face da notificação para recolhimento do ICMS teve por cerne a alíquota do simples nacional, cabendo a complementação do imposto em razão do novo critério da Secretaria de Estado da Receita, que determinou através da Instrução Normativa nº 009/2013/GSER a observância da legislação aplicável às demais pessoas jurídicas. Redução da multa em decorrência da Lei nº 10.008/2013.

 

Para demonstrar a perenidade deste entendimento na instância ad quem, reproduzo abaixo o recentíssimo Acórdão nº 91/2019, do ilustre Conselheiro Petrônio Rodrigues Lima:

 

OMISSÃO DE RECEITAS. LEVANTAMENTO FINANCEIRO. INFRAÇÃO CARACTERIZADA EM PARTE. SIMPLES NACIONAL. LEGISLAÇÃO APLICÁVEL ÀS DEMAIS PESSOAS JURÍDICAS. MULTA RECIDIVA. INAPLICÁVEL. REINCIDÊNCIA NÃO CONFIGURADA. MANTIDA A DECISÃO RECORRIDA. AUTO DE INFRAÇÃO PARCIALMENTE PROCEDENTE. RECURSOS HIERÁRQUICO E VOLUNTÁRIO DESPROVIDOS.

- Diferença apurada em Levantamento Financeiro enseja a ocorrência de omissão de saídas tributáveis sem o pagamento do imposto, conforme presunção relativa contida na legislação de regência. 

Excluída parte do imposto apurado no Levantamento Financeiro, em razão da ocorrência de prejuízo bruto com mercadorias com substituição tributária, isentas e não tributadas, verificada na Conta Mercadorias, bem como a exclusão de valor referente a notas fiscais não lançadas, que não tinham identificação ou provas documentais de suas existências.

- Na acusação de omissão de saídas de mercadorias tributáveis, em relação a contribuintes optantes pelo regime de recolhimento do imposto pelo Simples Nacional, não comporta aplicação de alíquotas inerentes a este regime de tributação, e sim àquela aplicável às demais pessoas jurídicas, na forma prevista na Lei Complementar nº 123/2006.

- Afastamento da multa recidiva, ante a ausência dos requisitos legais para a sua aplicação.

 

Não obstante o fato de restar demonstrada a possibilidade de se exigir, de contribuinte enquadrado como Simples Nacional, ICMS em razão de omissão de receitas, vislumbro, no caso da primeira denúncia, uma questão de essencial relevância que prejudicou o lançamento em sua integralidade (para os exercícios de 2010, 2011 e 2013), a saber: a técnica aplicada.

Em diversos momentos, o Conselho de Recursos Fiscais do Estado da Paraíba se posicionou pela admissibilidade da Conta Mercadorias como técnica de fiscalização válida para fundamentar a denúncia de omissão de receitas. É fato.

O aprofundamento das discussões nesta Casa, aliado ao aprimoramento e ao melhor embasamento das defesas administrativas, minaram a certeza anteriormente existente e exigiram uma mudança de entendimento quanto à matéria, ao menos por parte desta relatoria.

Imperativo salientarmos mais uma vez que o que se está a discutir não é a omissão em si, mas a técnica da Conta Mercadorias para contribuinte do Simples Nacional, pelo fato de a LC nº 123/06 se mostrar incompatível com o procedimento realizado pela auditoria.

Em tempo: para os demais contribuintes, a técnica revela-se plenamente eficaz, apropriada e dotada de validade jurídica para embasar a acusação. O alcance deste entendimento é, portanto, hermético, não autorizando ampliações para situações outras.

Noutras palavras, o que se está a buscar é a compatibilização da legislação estadual com a Lei Complementar nº 123/06.

Assim como recorremos à lei especial para justificar a possibilidade de aplicação da legislação afeta às demais pessoas jurídicas para os casos de omissão de receitas, também o fazemos para sustentar a imprestabilidade da técnica utilizada (Conta Mercadorias) para dar arrimo à acusação em comento.

É cediço que a LC nº 123/06 instituiu tratamento diferenciado para os contribuintes que se amoldarem às condições nela estabelecidas e fizerem opção por este regime diferenciado. Neste norte, a partir da inclusão do contribuinte na sistemática do Simples Nacional, o regramento especial passa a produzir efeitos para o sujeito passivo, assim como para o Fisco. Não se quer dizer com isso que os demais normativos não lhe sejam aplicáveis. O que se afirma é que se deve observar se a norma se harmoniza com a LC nº 123/06.

Posto de outra forma - e já adentrando no caso concreto -, para que se possa validar o procedimento fiscal que resultou na identificação de omissão de receitas, faz-se mister analisarmos se os procedimentos da Conta Mercadorias são compatíveis com o regramento especial.

Já destacamos alhures que a jurisprudência desta Corte respondera afirmativamente; todavia, esmiuçando a questão sob o prisma eminentemente jurídico, entendo necessária a reforma deste posicionamento.

O RICMS/PB, em seu artigo 643, §§ 3º e § 4º, disciplina que, no exame da escrita fiscal de contribuinte que não mantenha escrituração contábil regular devidamente registrada na Junta Comercial, para efeito de aferição da regularidade das operações quanto ao recolhimento do imposto, deverão ser utilizados, onde couberem, os seguintes procedimentos:

a)      Elaboração de Demonstrativo Financeiro, através do qual deverão ser evidenciadas todas as receitas e despesas, bem como a disponibilidade financeira existente em Caixa e Bancos, devidamente comprovada, no início e no final do período fiscalizado;

b)      Levantamento da Conta Mercadorias, caso em que o montante das vendas deverá ser equivalente ao custo das mercadorias vendidas (CMV) acrescido de valor nunca inferior a 30% (trinta por cento) para qualquer tipo de atividade, observado o disposto no inciso III do parágrafo único do art. 24.

 

Ao dispor acerca deste último procedimento, o RICMS/PB, ao estabelecer percentual (30%) a ser acrescido ao Custo de Mercadorias Vendidas, mostra-se claramente em dissonância com a sistemática estabelecida pela LC nº 123/06.

Importante destacarmos que o RICMS/PB é anterior à LC nº 123/06. Também convém salientarmos que, além de hierarquicamente superior àquele, esta última dispõe sobre matéria de conteúdo especial.

Destarte, sob qualquer princípio que se analise (hierárquico, cronológico ou da especialidade), deve prevalecer a LC nº 123/06, afastando-se o RICMS/PB, naquilo que se mostrar incompatível com a Lei Complementar.

O contribuinte enquadrado como Simples Nacional recolhe o tributo devido sobre o seu faturamento, em observância ao que estabelece o artigo 18, § 3º, da LC nº 123/06:

 

Art. 18.  O valor devido mensalmente pela microempresa ou empresa de pequeno porte optante pelo Simples Nacional será determinado mediante aplicação das alíquotas efetivas, calculadas a partir das alíquotas nominais constantes das tabelas dos Anexos I a V desta Lei Complementar, sobre a base de cálculo de que trata o § 3o deste artigo, observado o disposto no § 15 do art. 3º.

 

(...)

 

§ 3º Sobre a receita bruta auferida no mês incidirá a alíquota determinada na forma do caput e dos §§ 1º e 2º deste artigo, podendo tal incidência se dar, à opção do contribuinte, na forma regulamentada pelo Comitê Gestor, sobre a receita recebida no mês, sendo essa opção irretratável para todo o ano-calendário.

 

§ 3º Sobre a receita bruta auferida no mês incidirá a alíquota efetiva determinada na forma do caput e dos §§ 1º, 1º-A e 2º deste artigo, podendo tal incidência se dar, à opção do contribuinte, na forma regulamentada pelo Comitê Gestor, sobre a receita recebida no mês, sendo essa opção irretratável para todo o ano-calendário. (Redação dada pela Lei Complementar nº 155, de 2016)

 

Destarte, o contribuinte que apura e recolhe o tributo com base nos dispositivos acima reproduzidos, estará em situação regular quanto à obrigação principal à luz da LC nº 123/06.

A cobrança de tributos, por força do que estabelece o artigo 3º do Código Tributário Nacional, é uma atividade administrativa vinculada, não sendo possível ao auditor fiscal agir de forma discricionária.

Esta ressalva se faz necessária para explicar que, no caso em comento, não estamos afastando a aplicabilidade do artigo 643, § 4º, do RICMS/PB, tampouco deixando ao talante da autoridade fiscal a possibilidade de “escolher” quando utilizá-la. Uma análise mais atenta do dispositivo citado nos permite concluir que a solução para a questão se extrai do § 4º do referido artigo. Vejamos:

 

Art. 643. No interesse da Fazenda Estadual, será procedido exame nas escritas fiscal e contábil das pessoas sujeitas à fiscalização, especialmente no que tange à exatidão dos lançamentos e recolhimento do imposto, consoante as operações de cada exercício.

 

(...)

 

§ 3º No exame da escrita fiscal de contribuinte que não mantenha escrituração contábil regular devidamente registrada na Junta Comercial, será exigido o livro Caixa, devidamente autenticado pela repartição fiscal do domicílio do contribuinte, com a escrituração analítica dos recebimentos e pagamentos ocorridos em cada mês.

 

§ 4º Para efeito de aferição da regularidade das operações quanto ao recolhimento do imposto, deverão ser utilizados, onde couber, os procedimentos abaixo, dentre outros, cujas repercussões são acolhidas por este Regulamento:

 

I - a elaboração de Demonstrativo Financeiro, através do qual deverão ser evidenciadas todas as receitas e despesas, bem como considerada a disponibilidade financeira existente em Caixa e Bancos, devidamente comprovada, no início e no final do período fiscalizado;

 

II - o levantamento da Conta Mercadorias, caso em que o montante das vendas deverá ser equivalente ao custo das mercadorias vendidas (CMV) acrescido de valor nunca inferior a 30% (trinta por cento) para qualquer tipo de atividade, observado o disposto no inciso III do parágrafo único do art. 24. (g. n.)

 

Partindo do princípio de que a lei não contém palavras inúteis, a expressão “onde couber” indica que os procedimentos previstos nos incisos I e II do § 4º do artigo 643 do RICMS/PB não são obrigatórios para todo e qualquer exame da escrita fiscal de contribuinte que não mantenha escrituração contábil regular.

Este comando, portanto, não é taxativo e não vincula o auditor fiscal a adotá-los em todas as situações, mas somente nos casos em que “couberem”.

O contribuinte enquadrado como Simples Nacional, como já demonstrado, possui características e regramento próprios, o que o coloca em situação especial, não permitindo a utilização de margem de lucro presumido para fins de surgimento da presunção juris tantum de omissão de receitas.

Na LC nº 123/06, não há qualquer exigência neste sentido para fins de tributação. Apenas no inciso X do seu artigo 29 consta uma referência ao lucro bruto – ainda que de forma indireta -, contudo para efeito de exclusão do regime.

 

Art. 29. A exclusão de ofício das empresas optantes pelo Simples Nacional dar-se-á quando:

(...)

X – for constatado que durante o ano-calendário o valor das aquisições de mercadorias para comercialização ou industrialização, ressalvadas hipóteses justificadas de aumento de estoque, for superior a 80% (oitenta por cento) dos ingressos de recursos no mesmo período, excluído o ano de início de atividade;

 

Somente depois de excluído do Simples Nacional, o Fisco está autorizado a lançar mão da Conta Mercadorias – Lucro Presumido para aqueles que não detenham escrita contábil, o que não implica dizer que o contribuinte, enquanto enquadrado na sistemática da LC nº 123/06, esteja “blindado”. A fiscalização tem o poder-dever de verificar a regularidade das operações do contribuinte, utilizando-se, para tanto, dos demais recursos de que dispõe para cumprir o seu mister.

Diante de todo o exposto, resta-me improceder a denúncia de omissão de saídas de mercadorias tributáveis – Conta Mercadorias cujos fatos geradores se reportam aos exercícios de 2010, 2011 e 2013.

Considerando a alteração do regime de apuração da recorrente (exclusão automática do Simples Nacional)[2] e tendo em vista o que já expusemos anteriormente, resta inequívoca a aplicabilidade da Conta Mercadorias – Lucro Presumido para embasar a denúncia de omissão de saídas identificada no período em que possuía regime NORMAL.

O levantamento relativo ao exercício de 2014 apontou uma diferença tributável de R$ 56.370,93 (cinquenta e seis mil, trezentos e setenta reais e noventa e três centavos), contudo identificamos algumas inconsistências nos valores referentes a algumas rubricas que compõem a planilha fiscal, a saber: ENTRADAS DE MERCADORIAS COM TRIBUTAÇÃO NORMAL POR COMPRAS, ENTRADAS DE MERCADORIAS COM SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA + ISENTAS + NÃO TRIBUTADAS, SAÍDAS DE MERCADORIAS COM TRIBUTAÇÃO NORMAL POR VENDAS E SAÍDAS DE MERCADORIAS COM SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA.

A partir das informações registradas nas declarações do contribuinte, o módulo Cadastro / Contribuinte / Consultas / Consultar dados do contribuinte / Dossiê do Contribuinte do Sistema ATF da SEFAZ/PB apresenta, para o exercício em exame, as seguintes informações econômico-fiscais:

 

 

Cotejando os dados acima com os que foram registrados às fls. 14, observamos que a fiscalização inverteu os valores das vendas, ou seja, lançou os montantes realizados com mercadorias com tributação normal (CFOP 5102) como se fosse substituição tributária (CFOP 5405) e vice-versa.

Além disso, as entradas por compras também não correspondem ao efetivamente declarado pelo contribuinte, acrescido dos valores das notas fiscais supostamente não lançadas.

As compras para comercialização (CFOP 1102) declaradas pela recorrente totalizaram R$ 31.421,91 (trinta e um mil, quatrocentos e vinte e um reais e noventa e um centavos) e as aquisições com mercadorias sujeitas à substituição tributária (CFOP 1403), R$ 11.158,58 (onze mil, cento e cinquenta e oito reais e cinquenta e oito centavos).

Por outro lado, as notas fiscais listadas na planilha apresentada às fls. 34, ainda que não lançadas pelo contribuinte, também não poderiam levar a fiscalização a contabilizar os montantes na forma como fora realizada. Senão vejamos:

 

 

Diante destes fatos, refizemos a Conta Mercadorias, a qual passou a indicar realidade diversa daquela inicialmente verificada, conforme abaixo demonstrado[3]:

 

                       

 

Observa-se, portanto, que a análise acerca do lançamento ou não das notas fiscais nos livros próprios é desnecessária, uma vez que, ainda que computados seus valores como entradas, a diferença tributável da Conta Mercadorias do exercício de 2014 deixou de existir.

Diante de todo o exposto, cabe-nos improceder a denúncia em sua integralidade.

Passemos à segunda acusação.

O LEVANTAMENTO FINANCEIRO é um mecanismo de aferição que possibilita analisar se houve equilíbrio entre os somatórios dos desembolsos e o total das receitas auferidas no mesmo exercício, repercutindo em omissão de vendas sempre que as despesas superarem as receitas. Nesta hipótese, a legislação vigente autoriza a fiscalização a se valer da presunçãojuris tantum de omissão de saídas de mercadorias tributáveis, arrimado no parágrafo único do art. 646 do RICMS/PB, já reproduzido anteriormente.

Uma vez caracterizado o ilícito tributário, impõe-se a aplicação da penalidade disposta no artigo 82, V, “f”, da Lei nº 6.379/96:

 

Art. 82. As multas para as quais se adotará o critério referido no inciso II, do art. 80, serão as seguintes:

 

(...)

 

V - de 100% (cem por cento):

 

(...)

 

f) aos que deixarem de recolher o imposto proveniente de saída de mercadoria, dissimulada por receita de origem não comprovada, inclusive a representada por despesa realizada a descoberto de caixa, pela existência de passivo fictício ou por qualquer forma apurada através de levantamento da escrita contábil;

 

No caso, a auditora fiscal lançou o crédito tributário em razão de haver identificado a ocorrência de saldos deficitários no Levantamento Financeiro do exercício de 2012 (fls. 17).

Abro aqui um parêntese para ratificar que, diferentemente da Conta Mercadorias, o Levantamento Financeiro é uma técnica perfeitamente aplicável aos contribuintes do Simples Nacional, uma vez que a legislação de regência não se contrapõe à regra geral a que estão submetidas as demais pessoas jurídicas.

Quanto ao procedimento fiscal, a recorrente contesta o montante registrado pela fiscalização a título de OUTRAS COMPRAS (NÃO LANÇADAS NO LIVRO REGISTRO DE ENTRADAS).

Assiste razão à recorrente ao afirmar que, do rol de documentos trazidos pela fiscalização, apenas as notas fiscais nº 148693, 168783, 29579, 183717, 435646, 19337, 85136, 80 e 17826 não foram efetivamente escrituradas no Livro Registro de Entradas da empresa. Ocorre que a auditoria não identificou os lançamentos das demais notas fiscais, muito provavelmente, pelo fato de a numeração possuir 7 (sete) dígitos e os registros no livro apresentarem apenas 5 (cinco)[4]. Esta “inconsistência”, também identificada nas Guias de Informações Mensais do contribuinte, conduziu a auditora fiscal a concluir que estes documentos não haviam sido escriturados pela recorrente.

 Existem ainda outras informações do Levantamento Financeiro que devem ser retificadas, a saber:

a)      Venda de mercadorias no exercício – O valor declarado pelo contribuinte é de R$ 194.726,73 (cento e noventa e quatro mil, setecentos e vinte e seis reais e setenta e três centavos) e não R$ 194.723,43 (cento e noventa e quatro mil, setecentos e vinte e três reais e quarenta e três centavos);

b)      Compra de mercadorias no exercício – Deve-se registrar o montante de R$ 170.563,68 (cento e setenta mil, quinhentos e sessenta e três reais e sessenta e oito centavos), correspondente ao total de compras no período (R$ 174.281,18) subtraído das entradas a título de bonificação, brindes e doações (R$ 117,50) e das compras de bens para o ativo imobilizado (R$ 3.600,00)[5];

c)      Despesas com salários, férias, rescisões, INSS, FGTS, pró-labores, aluguéis, energia elétrica, telefones, água e esgotos – todos os montantes alocados no levantamento fiscal estão sem amparo documental para lhes garantir a validade necessária. Sendo assim, para que o crédito tributário se revista da certeza e liquidez necessárias, devem ser excluídos do Levantamento Financeiro.

 

Convém destacarmos que o arbitramento de despesas não encontra amparo na legislação tributária do Estado da Paraíba, conforme já decidira o Conselho de Recursos Fiscais em diversas oportunidades.

Como exemplo, trazemos o seguinte excerto do Acórdão nº 380/2017, da lavra da Cons.ª Doriclécia do Nascimento Lima Pereira:

 

“Persistindo no exame das demais despesas arroladas pelo autuante no Financeiro de 2008, embora a recorrente não as tenha contestado, verificamos que o autor do feito também não trouxe aos autos comprovantes das despesas com Pró-Labore e Honorários, Energia Elétrica, Água e Esgotos, Outras Despesas, bem como declarou na resposta à diligência fiscal que não tem como obter documentos junto ao contribuinte, porque este se encontra baixado desde 06/12/2011. Isto posto, não seria razoável acolher este arbitramento de despesas, tendo em vista os princípios da verdade material, da justiça fiscal e, sobretudo, a ausência de previsão legal.”

 

Destarte, refeitos os cálculos com base no que fora exposto, o crédito tributário efetivamente devido pela recorrente a título de OMISSÃO DE SAÍDAS DE MERCADORIAS TRIBUTÁVEIS – LEVANTAMENTO FINANCEIRO apresenta-se confirme disposto na planilha a seguir:

 

Parte superior do formulário



Parte inferior do formulário



 

Com estes fundamentos,

 

VOTO pelo recebimento do recurso voluntário, por regular e tempestivo e, quanto ao mérito, pelo seu provimento parcial, para reformar a decisão singular e julgar parcialmente procedente o Auto de Infração nº 93300008.09.00001473/2015-6, lavrado em 1º de setembro de 2015 em desfavor da empresa ANTÔNIO NUNES DA SILVA, inscrição estadual nº 16.111.086-0, condenando-a ao pagamento do crédito tributário no valor total de R$ 705,46 (setecentos e cinco reais e quarenta e seis centavos), sendo R$ 352,73 (trezentos e cinquenta e dois reais e setenta e três centavos) de ICMS, por infringência aos artigos 158, I e 160, I c/ fulcro no artigo 646, parágrafo único, todos do RICMS/PB e R$ 352,73 (trezentos e cinquenta e dois reais e setenta e três centavos) a título de multa por infração, com arrimo no artigo 82, V, “f”, da Lei nº 6.379/96.

Ao tempo que cancelo, por indevida, a quantia de R$ 76.476,24 (setenta e seis mil, quatrocentos e setenta e seis reais e vinte e quatro centavos), sendo R$ 38.238,12 (trinta e oito mil, duzentos e trinta e oito reais e doze centavos) de ICMS e R$ 38.238,12 (trinta e oito mil, duzentos e trinta e oito reais e doze centavos) de multa.

Intimações na forma regulamentar.

Segunda Câmara de Julgamento, Sala das Sessões Pres. Gildemar Pereira de Macedo, em 24 de maio de 2019.

                                                                                                                                         Sidney Watson Fagundes da Silva
                                                                                                                                                   Conselheiro Relator