ESTADO DA PARAÍBA
SECRETARIA DE ESTADO DA RECEITA

Processo N°1099802016-8
PRIMEIRA CÂMARA DE JULGAMENTO
Recorrente:SANTA BÁRBARA SUPERMERCADO LTDA-ME
Recorrida:GERÊNCIA EXECUTIVA DE JULG. DE PROCESSOS FISCAIS-GEJUP
Repartição Preparadora:CENTRO DE ATENDIMENTO AO CIDADÃO DA GR5- OUSA
Autuante:CLÁUDIO SOUZA CAVALCANTI
Relatora:CONS.ª GÍLVIA DANTAS MACEDO
Relatora do Voto Divergente :CONSª. MÔNICA OLIVEIRA COELHO DE LEMOS.

OMISSÃO DE SAÍDAS. FALTA DE LANÇAMENTO DE NOTAS FISCAIS DE AQUISIÇÃO – DENÚNCIA CARACTERIZADA. FALTA DE RECOLHIMENTO DO ICMS EM VIRTUDE DE IRREGULADADES NO USO DO ECF - ERRO NA DESCRIÇÃO DO FATO INFRIGENTE – NULIDADE FORMAL. FALTA DE RECOLHIMENTO DO ICMS. INDICAR COMO NÃO TRIBUTADAS PELO ICMS OPERAÇÕES COM MERCADORIAS SUJEITAS AO IMPOSTO ESTADUAL – DENÚNCIA CONFIGURADA. OMISSÃO DE SAÍDAS DE MERCADORIAS TRIBUTÁVEIS. LEVANTAMENTO FINANCEIRO – DENÚNCIA COMPROVADA EM PARTE. AJUSTES REALIZADOS. EXLUSÃO DO MONTANTE RELATIVO AO PREJUÍZO BRUTO COM MERCADORIAS SUJEITAS À SUBSTITUIÇAO TRIBUTÁRIA, ISENTAS OU NÃO TRIBUTADAS APURADAS POR MEIO DA CONTA MERCADORIAS. ALTERADA QUANTO AOS VALORES A DECISÃO RECORRIDA - AUTO DE INFRAÇÃO PARCIALMENTE PROCEDENTE – RECURSO VOLUNTÁRIO PARCIALMENTE PROVIDO.

- A falta de lançamento de notas fiscais de aquisição nos livros próprios conduz à presunção de saídas de mercadorias tributáveis sem pagamento do imposto estadual, nos termos do artigo 646 do RICMS/PB.
- A descrição incorreta do fato infringente, aliada à imprecisão quanto à indicação dos dispositivos legais violados, comprometeu em parte o lançamento, vez que acarretou sua nulidade por vício formal, nos termos do que estabelece o artigo 17, II e III, da Lei nº 10.094/13, no que tange à denúncia de irregularidades no uso do ECF. Possibilidade de refazimento do feito fiscal, em observância ao que preceitua o artigo 18 do mesmo diploma legal.
- O não oferecimento à tributação do valor integral das operações de saídas de mercadorias tributadas mediante a sistemática de escriturá-las e oferecê-las a tributação em desconformidade como registradas nos respectivos ECF´s utilizados no estabelecimento, constitui infração tributária material qualificada.
- Confirmada “in totum” a acusação, uma vez que a acusada não se desincumbiu da prova negativa dos fatos, impondo-se a exigência do imposto e multa por infração.
- Desembolso em valores superiores às receitas auferidas no período, constatados por meio do Levantamento Financeiro, caracterizam, nos termos do artigo 646, parágrafo único do RICMS/PB, a presunção de omissão de saídas de mercadorias tributáveis sem o devido pagamento do imposto. Excluído o valor do imposto apurado no Levantamento Financeiro dos exercícios de 2012 e 2013, em razão da ocorrência de prejuízo bruto apurado com mercadorias com substituição tributária, isentas e não tributadas.

Vistos, relatados e discutidos os autos deste Processo, etc...

A C O R D A M os membros da Primeira Câmara de Julgamento deste Conselho de Recursos Fiscais, à maioria  e de acordo com o voto da relatora do voto original, pelo recebimento do recurso voluntário, por regular e tempestivo e, quanto ao mérito, pelo seu provimento parcial, para alterar, quanto aos valores, a decisão singular e julgar parcialmente procedente o Auto de Infração nº 93300008.09.00001181/2016-02, lavrado em 28 de julho de 2016 em desfavor da empresa SANTA BÁRBARA SUPERMERCADO LTDA ME., condenando-a ao pagamento do crédito tributário no valor total de R$ 327.270,97 (trezentos e vinte e sete mil, duzentos e setenta reais e noventa e sete centavos), sendo R$ 163.890,94 (cento e sessenta e três mil, oitocentos e noventa reais e noventa e quatro centavos) de ICMS, por infringência aos artigos 158, I e 160, I c/c o artigo 646, 106, c/c art. 52, art. 54, e art. 2º e 3º, art. 60, I, “b” e III, ‘d” e “l’, art. 158, I, art. 160, I, c/c paragrafo único do art. 646, todos do RICMS/PB e art. 9º e 10º da Res. CGSN nº 030/2008 e/ou art. 82 e 84 da Res. CGSN nº 094/2011 e R$ 163.385,03 (cento e sessenta e três mil, trezentos e oitenta e cinco reais e três centavos), a título de multa por infração, com fulcro no artigo 82, V, “f” e 82, II, “e” da Lei nº 6.379/96.

Ao tempo em que cancelo, por indevida, a quantia de R$ 27.483,61 (vinte e sete mil, quatrocentos e oitenta e três reais e sessenta e um centavos), sendo R$ 14.423,99 (catorze mil, quatrocentos e noventa e três reais e noventa e nove centavos) de ICMS e R$ 13.054,62 (treze mil, cinquenta e quatro reais e sessenta e dois centavos) de multa por infração.

 

P.R.I

 

 

Primeira Câmara de Julgamento, Sala das Sessões, Pres. Gildemar Pereira de Macedo, em 13 de novembro   de 2019.

 
                                                                                     GÍLVIA DANTAS MACEDO
                                                                                         Conselheira Relatora

    

                                                                      GIANNI CUNHA DA SILVEIRA CAVALCANTE
                                                                                                  Presidente

 
Participaram do presente julgamento os membros da Primeira Câmara de Julgamento, Acompanhando o voto original: THAIS GUIMARAES TEIXEIRA  e ANISIO DE CARVALHO COSTA NETO.
 

                                                SANCHA MARIA FORMIGA CAVALCANTE E RODOVALHO DE ALENCAR
                                                                                           Assessora Jurídica 

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PROCESSO Nº 0565592017-4

Recorrente: SANTA BÁRBARA SUPERMERCADO LTDA - ME

Recorrida: GERÊNCIA EXECUTIVA DE JULGAMENTO DE PROC. FISCAIS – GEJUP

Repartição Preparadora: CENTRO DE ATENDIMENTO AO CIDADÃO DA GR5 DA SEFAZ- SOUSA.

Autuante: CLÁUDIO SOUZA CAVALCANTI

Relatora: CONSª. GÍLVIA DANTAS MACEDO

Relatora do Voto Divergente: CONS.ª MÔNICA OLIVEIRA COELHO DE LEMOS

 

FALTA DE LANÇAMENTO DE NOTAS FISCAIS DE AQUISIÇÃO NOS LIVROS PRÓPRIOS. OMISSÃO DE SAÍDAS TRIBUTÁVEIS. PRELIMINARES E ANÁLISE DE MÉRITO PREJUDICADAS PELO RECONHECIMENTO DE NULIDADE DECRETADA DE OFÍCIO. ARBITRAMENTO DE BASE DE CÁLCULO SEM PREVISÃO EM LEI. INAPROPRIEDADE DA TÉCNICA. VÍCIO FORMAL. AUTO DE INFRAÇÃO IMPROCEDENTE. REFORMADA A DECISÃO MONOCRÁTICA DE OFÍCIO. RECURSOS HIERÁRQUICO E VOLUNTÁRIO DESPROVIDOS.

- Constatada a ocorrência de não lançamento de notas fiscais de aquisição, presume-se a omissão de saídas pretéritas, sendo obrigatória a realização do arbitramento da base de cálculo do imposto pelo critério adequado previsto no art. 23, parágrafo único da Lei do ICMS/PB, não servindo para o aludido cálculo o montante das notas não lançadas, por absoluta ausência de previsão legal nesse sentido. Inteligência dos artigos 3°, parágrafo oitavo (ocorrência de entrada de mercadorias não contabilizadas) em conjugação com os artigos 18 e 23 da Lei 6.379/1996. Não realizado o arbitramento, há de se decretar, de ofício, a nulidade do lançamento por vício de procedimento na apuração do imposto.

 

AUTO DE INFRAÇÃO IMPROCEDENTE.

                       

 

VOTO PARCIALMENTE DIVERGENTE



 

Senhora Presidente do Conselho de Recursos Fiscais, Senhores Conselheiros, Senhora Assessora Jurídica e demais serventuários deste Órgão Colegiado.

 

Em sessão realizada nesta Corte de Justiça Fiscal no dia 13 de novembro  de 2019, foi proferido voto da relatoria da Consª. GÍLVIA DANTAS MACEDO que julgou parcialmente procedente Auto de Infração de Estabelecimento de n° 93300008.09.00001181/2016-02, lavrado em 28/7/2016, contendo a seguinte denúncia:

 

0009- FALTA DE LANÇAMENTO DE N.F DE AQUISIÇÃO NOS LIVROS PRÓPRIOS- Aquisição de mercadorias com recursos advindos de omissões de saída pretéritas de mercadorias tributáveis e/ou a realização de prestação de serviços tributáveis sem o pagamento do imposto devido, constatada pela falta de registro de notas fiscais nos livros próprios.

 

 

Da leitura do voto surgiu a decisão da relatoria, conforme disposta na ementa, abaixo:

 

OMISSÃO DE SAÍDAS. FALTA DE LANÇAMENTO DE NOTAS FISCAIS DE AQUISIÇÃO- DENÚNCIA CARACTERIZADA. FALTA DE RECOLHIMENTO DE ICMS EM VIRTUDE DE IRREGULARIDADES NO USO DO ECF- ERRO NA DESCRIÇÃO DO FATO INFRINGENTE- NULIDADE FORMAL. FALTA DE RECOLHIMENTO DO ICMS. INDICAR COMO NÃO TRIBUTADAS PELO ICMS OPERAÇÕES COM MERCADORIAS SUJEITAS AO IMPOSTO ESTADUAL- DENÚNCIA CONFIGURADA. OMISSÃO DE SAÍDAS DE MERCADORIAS TRIBUTÁVEIS. LEVANTAMENTO FINANCEIRO- DENÚNICA COMPROVADA EM PARTE- AJUSTES REALIZADOS. EXCLUSÃO DO MONTANTE RELATIVO AO PREJUÍZO BRUTO COM MERCADORIAS SUJEITAS À SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA, ISENTAS OU NÃO TRIBUTADAS APURADAS POR MEIO DA CONTA MERCADORIAS. ALTERADA QUANTO AOS VALORES A DECISÃO RECORRIDA- AUTO DE INFRAÇÃO PARCIALMENTE PROCEDENTE- ALTERADA A DECISÃO RECORRIDA QUANTO AOS VALORES- RECUROS VOLUNTÁRIO PARCIALMENTE PROVIDO

- A falta de lançamento de notas fiscais de aquisição nos livros próprios conduz à presunção de saídas de mercadorias tributáveis sem pagamento do imposto estadual, nos termos do artigo 646 do RICMS/PB.

 - A descrição incorreta do fato infringente, aliada à imprecisão quanto à indicação dos dispositivos legais violados, comprometeu em parte o lançamento, vez que acarretou sua nulidade por vício formal, nos termos do que estabelece o artigo 17, II e III, da Lei nº 10.094/13, no que tange à denúncia de irregularidades no uso do ECF. Possibilidade de refazimento do feito fiscal, em observância ao que preceitua o artigo 18 do mesmo diploma legal.

- O não oferecimento à tributação do valor integral das operações de saídas de mercadorias tributadas mediante a sistemática de escriturá-las e oferecê-las a tributação em desconformidade como registradas nos respectivos ECF´s utilizados no estabelecimento, constitui infração tributária material qualificada.

- Confirmada “in totum” a acusação, uma vez que a acusada não se desincumbiu da prova negativa dos fatos, impondo-se a exigência do imposto e multa por infração.

- Desembolso em valores superiores às receitas auferidas no período, constatados por meio do Levantamento Financeiro, caracterizam, nos termos do artigo 646, parágrafo único do RICMS/PB, a presunção de omissão de saídas de mercadorias tributáveis sem o devido pagamento do imposto. Excluído o valor do imposto apurado no Levantamento Financeiro dos exercícios de 2012 e 2013, em razão da ocorrência de prejuízo bruto apurado com mercadorias com substituição tributária, isentas e não tributadas.

                           

Trata-se de recurso voluntário, nos moldes do que apregoa o artigo 77, ambos da Lei 10.094/2013, interposto contra decisão de primeira instância que julgou parcialmente procedente o Auto de Infração de Estabelecimento n.º 93300008.09.00001181/2016-02 lavrado em 28/7/2016 (fls. 3 a 9) em desfavor da empresa SANTA BÁRBARA SUPERMERCADO LTDA, já devidamente qualificada nos autos.

 

Pelas infrações supramencionadas, a Autoridade Fiscal lançou, de ofício, crédito tributário na quantia total de R$354.754,58 (trezentos e cinquenta e quatro mil, setecentos e cinquenta e quatro reais e cinquenta e oito centavos) pela infração dos arts. 158, I e 160, I c/c art. 646 e o art. 277 c/c o art. 60, I e III todos do RICMS/PB, sendo R$178.314,93 (cento e setenta e oito mil, trezentos e quatorze reais e noventa e três centavos) de ICMS e R$ 176.439,65 (cento e setenta e seis mil, quatrocentos e trinta e nove reais e sessenta e cinco centavos) de multa por infração com base no art. 82, II, “e”, IV,  e V, “f”, da lei 6.379/96.

Posta em votação, solicitei vista dos autos para melhor apreciar a matéria relacionada às acusações em tela.

 

De início, cabe ressaltar que, a despeito da presença de preliminares arguidas pela impugnante, entendo que, no caso presente, as mesmas estão prejudicas pelo reconhecimento, de ofício, de uma nulidade que vicia o lançamento, portanto, que precede àquelas levantadas pela recorrente.

                        Assim, os lançamentos que contiverem vício de forma devem ser considerados nulos, de ofício, pelos Órgãos Julgadores, é a inteligência do art. 16, da Lei nº: 10.094/13. Dessa forma, prestando-se o lançamento de ofício para, dentre outras finalidades, calcular o imposto devido (art. 142, caput, CTN), a evidência de erro de procedimento no cálculo do tributo importa em nulidade do lançamento declarado de ofício.

                        Extrai-se dos autos que a infração tributária imputada no lançamento foi a de não lançamento de notas fiscais de aquisição e o não registro nos livros próprios de operações de saídas de mercadorias e/ou prestações de serviços realizadas. A fiscalização detectou um vasto número de notas de aquisição não lançadas, autuando a empresa com base na presunção de omissão de saídas pretéritas prevista no art. 646, IV do RICMS/PB.

                        Nessas situações, abri divergência frente à jurisprudência pacífica desta Corte e passei, recentemente, a me posicionar pela obrigatoriedade do arbitramento da base de cálculo por um dos critérios de arbitramento previstos no parágrafo único do art. 23 da Lei do ICMS/PB (v. Acórdão 497/2019 – 1ª Câmara).

                        Em resumo, o argumento é no sentido de que, sempre que forem omissos ou não mereçam fé as declarações e documentos do contribuinte (art. 18 da Lei do ICMS/PB), a autoridade fiscal está obrigada a efetuar o arbitramento da base de cálculo do imposto, por um dos critérios legalmente previstos.

                        Antes, porém, de analisar o argumento da nulidade ora esposada, entendo necessário fazer um breve apanhado histórico da Legislação regente desta matéria.

                   A Lei n° 6.379/96 instituiu o ICMS/PB e entrou em vigor em dezembro de 1996.

                   Em sua redação original, os parágrafos 8° e 9° art. 3° da citada Lei estabeleciam:

Art. 3º O imposto incide sobre:

§ 8º O fato de a escrituração indicar insuficiência de caixa, suprimentos a caixa não comprovados ou a manutenção no passivo, de obrigações já pagas ou inexistentes, bem como a ocorrência de entrada de mercadorias não contabilizadas, autorizam a presunção de omissão de saídas de mercadorias tributáveis sem pagamento do imposto, ressalvadas ao contribuinte a prova da improcedência da presunção.

§ 9º A presunção de que cuida o parágrafo anterior aplica-se, igualmente, a qualquer situação em que a soma das despesas, pagamentos de títulos, salários, retiradas, pró-labore, serviços de terceiros, aquisição de bens em geral e outras aplicações do contribuinte seja superior à receita do estabelecimento.

                        Desde então, algumas alterações legislativas foram empreendidas, para incluir, em sua grande parte, no rol taxativo de hipóteses de incidência presuntiva, novas situações autorizadoras da presunção de omissão de saídas pretéritas de mercadorias tributáveis.

                        Foi apenas no ano de 2011, contudo, que o legislador empreendeu uma verdadeira reforma tributária no âmbito das presunções legais relativas ao ICMS/PB.

                        Para facilitar a compreensão das profundas e significativas mudanças legais ocorridas, trazemos o quadro comparativo, por meio do qual demonstraremos a evolução legislativa pela qual foi atingida a matéria ora em discussão:

                     Pois bem, é possível observar que a Lei do ICMS/PB previa, originalmente, as hipóteses de presunção de omissão de saídas pretéritas (art. 3° §§ 8° e 9°), bem como previa quando deveria ser feito o arbitramento da base de cálculo (art. 23, caput), porém, nada disponha sobre como fazer o arbitramento da base de cálculo nas situações em que não implicasse fiscalização de trânsito.

                     Em resumo, havia previsão legal sobre quando arbitrar, mas não como arbitrar, ou seja, na Lei, originalmente, havia uma lacuna.

                        Em decorrência desta lacuna, a prática fazendária nos atos de fiscalização era a de usar o montante das notas fiscais para realizar o arbitramento da base de cálculo, isto porque, em uma decorrência lógica, seria aquele valor ali constante naquelas notas não lançadas que teria, em tese, sido “escondidos” pelo contribuinte para efeito de tributação nas vendas pretéritas. Necessário era arbitrar e, como a legislação era silente sobre o modo como arbitrar, se adotou essa prática.

                     Todavia, com a reforma de 2011, a tal lacuna foi suprida com a introdução do parágrafo único no art. 23 da Lei do ICMS/PB, o qual trouxe positivou os critérios de arbitramento da base de cálculo, ou seja, o como fazer. Depois desse evento, não havia mais que se falar em silêncio da legislação e menos ainda em “jurisprudência da casa” para a continuidade de tal prática, isto porque, onde há previsão legal expressa não há espaço para jurisprudência destoante da lei.

                     Disso tudo, extraio, de pronto, que, embora inicialmente lacunosa a respeito dos critérios de arbitramento da base de cálculo, a partir de 2011 nossa lei foi reformada restando preenchida a lacuna anteriormente existente com a introdução do parágrafo único no art. 23.

                     No regulamento, porém, não havia tal lacuna, pois, desde sua redação original, o RICMS/PB previa no parágrafo único do art. 24 os critérios de arbitramento da base de cálculo.

                     Em 2001, porém, o Levantamento da Conta Mercadoria foi excluído do rol de critérios de arbitramento (revogado o Inc. III, do parágrafo único do art. 24 do RICMS/PB pelo art. 5º do Decreto nº 21.889/01 (DOE de 16.05.01), permanecendo, apenas, os critérios adequados às fiscalizações de trânsito ou estocagem irregular.

                     O que ficou claro desse apanhado histórico, portanto, foi que nossa legislação sempre possuiu critérios de arbitramento da base de cálculo, e dentre esses critérios, nunca constou o montante das notas fiscais de aquisição não lançadas.

                     Não há, portanto, o que se falar em integração da norma por meio da prática reiterada de atos administrativos, posto que, não obstante a Lei do ICMS/PB, inicialmente, nada tenha previsto a respeito de critérios de arbitramento da base de cálculo, é fato que o legislador reformador, em 2011, supriu qualquer lacuna legal com a introdução do parágrafo único no art. 23, por meio do qual previu, expressamente, os critérios para a realização do arbitramento da base de cálculo.

                     Note-se que, da entrada em vigor da Lei do ICMS/PB até sua reforma em 2011 passaram-se longos 15 anos, nos quais verificamos a sedimentação da prática fiscal de calcular o imposto com base no montante das notas fiscais de aquisição, quando das situações de presunções de omissão de saídas pretéritas por não lançamento das notas de entrada.

                     A oportunidade para que essa prática ganhasse status de legalidade foi na mencionada reforma, todavia, como se observou do quadro evolutivo da legislação acima apresentado, não foi essa a decisão do legislador, de modo que o montante das notas não lançadas permaneceu sem constar no rol taxativo de critérios de arbitramento da base de cálculo do ICMS/PB.

                     Diga-se, por derradeiro, que mesmo havendo lacuna legal, ainda assim, não seria possível sua supressão por meio de atos administrativos de lançamento de ofício, tampouco, pela jurisprudência administrativa tributária, visto que, a fixação de base de cálculo é matéria de reserva de lei, tal como imposto pelo art. 97, IV do Código Tributário Nacional:

 

Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:

 

(...)

 

 IV - a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;

 

(...)

 

                     Dito isso, passo a analisar a questão da obrigatoriedade do arbitramento da base de cálculo. Mais uma vez, me debruçarei sobre o histórico legislativo da matéria.

                     O art. 148 do CTN prescreve:

Art. 148. Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em consideração, o valor ou o preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos, a autoridade lançadora, mediante processo regular, arbitrará aquele valor ou preço, sempre que sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado, ressalvada, em caso de contestação, avaliação contraditória, administrativa ou judicial.

                     O dispositivo foi reproduzido no art. 18 da LC 87/96 e no art. 18 da nossa Lei 6.379/96.

                     O imperativo do verbo arbitrar não deixa dúvidas de que o arbitramento da base de cálculo do imposto constitui uma obrigação, um poder/dever da autoridade fiscal, condicionado à detecção de infrações fiscais como omissões ou não merecimento de fé, vale dizer, inidoneidade, das declarações e documentos expedidos pelo sujeito passivo.

                     Por declarações e documentos entenda-se, genericamente, os lançamentos contábeis e notas fiscais do sujeito passivo.

                     Omissão e não merecimento de fé dos livros e documentos do sujeito passivo constituem, portanto, os elementos que autorizam o arbitramento da base de cálculo por parte da autoridade fiscal.

                     Extremamente pertinente se mostra a remissão a trecho da Tese de Doutorado da Professora Florence Haret – versão comercial, no qual a Jurista lista exemplos de causas que dão ensejo ao arbitramento:

Exemplos de causas que dão ensejo ao arbitramento citemos: (i) não exibição, ao fisco, dos elementos necessários à comprovação do valor da operação, inclusive, nos casos de perda ou extravio dos livros e documentos fiscais ou de embaraço à fiscalização; (ii) fundada suspeita de que os documentos fiscais não refletem o valor real da operação [...] Todos de algum modo resumem as causas do art. 148 do CTN: omissão ou ausência de fé nas declarações prestadas ou nos documentos conferidos pelo contribuinte à Administração Pública.[2]                         Não há, portanto, margem para digressões ou subjetivismos:

O lançamento é procedimento administrativo vinculado. O agente, ao exercê-lo, não interfere com apreciação subjetiva alguma, pois existe prévia e objetiva tipificação do único comportamento possível da Administração em fade de situação igualmente prevista. Também o procedimento de constituição de crédito, baseando-se na presunção de ocorrência do evento típico, é vinculado, pois o agente deve executá-lo nos termos da lei, sempre que dispuser de fortes indícios e não identificar outros em sentido diverso.[4]

                        Sendo assim, por mais tentador que seja utilizar-se o valor do montante das notas não lançadas como base de cálculo do imposto, é evidente que isso não se apresenta como uma atitude lógica, tampouco legal, de modo que, também por absoluta falta de logicidade e legalidade, afasto o valor das notas não lançadas como base de cálculo indireta do imposto.

                        Então, após a exposição dessa problemática, não seria contributivo apontar a deficiência sem sinalizar remédio para a reparação. A primeira questão que emerge contra a conclusão acima é a seguinte: se a operação tributada não é a de aquisição não lançada e sim a de saída omitida, então qual o valor dessa saída, já que nada se sabe a respeito dela, visto que fora completamente clandestina?

                        A resposta está no ARBITRAMENTO DA BASE DE CÁLCULO, cujos critérios, como se sabe, estão previstos no parágrafo único do art. 23 da LICMS/PB e no parágrafo único do art. 24 do RICMS/PB.

                        Ora, de um lado temos o art. 18 da Lei do ICMS/PB, a preconizar que, sempre que sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo, a autoridade fiscal arbitrará a base de cálculo do imposto.

                        Somado a esse comando normativo, temos o art. 23, II, que determina que a autoridade fiscal deverá empreender o arbitramento quando houver fundada suspeita de que os livros fiscais não reflitam o valor da operação.

                        Logo, a omissão de uma saída pretérita configura omissão nas declarações do sujeito passivo (art. 18) e, obviamente, fundada suspeita de que os livros fiscais não refletem o valor da operação (art. 23, II).

                        Igualmente, a omissão de lançamento de notas de aquisição configura omissão nas declarações do sujeito passivo (art. 18) e fundada suspeita de que os livros fiscais não refletem o valor da operação (art. 23, II).

                        No caso dos autos, o pressuposto fático do arbitramento, indubitavelmente, foi o descumprimento das obrigações acessórias de emissão de notas fiscais de saída (arts. 158, I e 160, I, do RICMS/PB) e seus respectivos lançamentos, bem como o não lançamento das notas fiscais de entradas, que atrai a incidência da presunção prevista no Inc. IV do art. 646.

                        Com todo respeito, não vejo margem para dúvida quanto à obrigatoriedade do arbitramento da base de cálculo quando, comprovadamente, o sujeito passivo omitiu operações de circulação de mercadorias, sejam elas de aquisição ou de vendas.

O arbitramento, em verdade, é consequência de uma presunção anterior: a da ocorrência do fato antecedente da regra-matriz. Mediante procedimento fiscalizatório, descoberta a ausência de declaração ou a menor, em primeiro, o Fisco presume a ocorrência em face das documentações encontradas; para depois, diante do caráter pecuniário de toda prestação tributária, proceder a quantificação do valor do tributo, mediante técnica de apuração denominada arbitramento. Logo, o arbitramento em si mesmo não é presunção, nem sanção: é a forma de apuração do tributo que tem por causa conduta ilícita. (HARET, 2010, p. 162) grifei.

                        A questão que se impõe, doravante, é sobre como deverá a autoridade fiscal realizar a aferição do valor da operação pretérita de saída, cuja ocorrência se presumiu a partir da hipótese do art. 646, IV do RICMS/PB.

                        Conforme se depreende do lançamento fiscal em questão, o valor atribuído às operações de saídas pretéritas omitidas correspondeu ao montantes das notas fiscais não lançadas.

                        Ou seja, a autoridade fiscal arbitrou, vale dizer, aferiu indiretamente o valor das saídas presumidas com base no montante das notas de aquisição não lançadas.

                        Ocorre que, como visto acima, através do apanhado histórico de nossa legislação, esse valor (montante das notas fiscais não lançadas) jamais constituiu critério de arbitramento da base de cálculo do imposto e ainda não constitui.

                        Vimos que a Lei do ICMS/PB, de fato, só veio dispor sobre os critérios de arbitramento da base de cálculo do imposto na reforma de 2011, quando, enfim, trouxe ao direito posto os critérios previstos no parágrafo único do art. 23.

                        Considerando-se que a atividade do sujeito passivo dos autos é o comércio, dentre os 05 (cinco) critérios de arbitramento da base de cálculo instituídos na reforma de 2011, apenas o levantamento da conta mercadoria seria aplicável à hipótese corrente, explico.

                                      Vejamos, novamente, o que diz a Lei:

Parágrafo único. Para arbitrar o valor das operações ou prestações, nas hipóteses deste artigo, a autoridade fiscal levará em conta um dos seguintes critérios:

I - o preço constante de pautas elaboradas pela Secretaria de Estado da Receita;

II - o preço corrente da mercadoria ou sua similar na praça do contribuinte fiscalizado ou no local da autuação, ou o preço FOB à vista da mercadoria, calculado para qualquer operação;

III - o preço de custo das mercadorias vendidas (CMV) acrescido do percentual nunca inferior a 30% (trinta por cento), para qualquer tipo de atividade, nos termos do Regulamento;

IV - o preço nunca inferior ao custo dos produtos fabricados ou vendidos, conforme o caso, nos termos do Regulamento, em se tratando de saída de mercadorias de estabelecimentos industriais;

V - o que mais se aproximar dos critérios previstos nos incisos anteriores, quando a hipótese não se enquadrar, expressamente, em qualquer um deles.

                        De pronto é possível perceber que os dois primeiros critérios previstos nos incisos I e II do parágrafo único não são compatíveis com a imputação levada a efeito no lançamento.

                        É que, tratando-se de uma presunção de saída, a fiscalização desconhece quais os produtos e suas quantidades, o que impede a utilização de preços de referência, seja por pauta ou média de mercado.

                        O levantamento do custo industrial, de sua parte, é critério de aplicável, apenas, às atividades industriais, portanto, também não se aplica ao caso em apreciação.

                        E o critério aberto previsto no inc. V, depende da comprovação de que os demais critérios não são adequados, restando, portanto, apenas o levantamento da conta mercadorias, que, como se sabe, é apropriado para as empresas comerciais.

                        O Levantamento da Conta Mercadorias, com a reforma de 2011, adquiriu status de critério de arbitramento da base de cálculo e o esforço empreendido pelo Legislador nesse sentido foi grandioso, vejamos.

                        A Lei do ICMS, como já afirmado acima, não previa nada sobre critérios de arbitramento da base de cálculo. O mesmo não ocorria com o Regulamento que, já na redação original do art. 24, previa, em seu parágrafo único, os critérios de arbitramento.

                        Ocorre que, em 2001, o Inc. III, do parágrafo único do art. 24 do RICMS/PB foi revogado o inciso III do parágrafo único do art. 24 pelo art. 5º do Decreto nº 21.889/01, de modo que o Levantamento da Conta Mercadorias deixou de figurar no direito posto como critério de arbitramento da base de cálculo.

                        Com essa exclusão, a legislação ficou apenas com critérios de arbitramento para casos de fiscalização de trânsito ou estocagem irregular.

                        Acontece que, em 2011, repise-se, tanto a Lei do ICMS, quanto o RICMS estabeleceram o Levantamento da Conta Mercadorias como critério de arbitramento de base de cálculo.

                        Desta feita, porém, o legislador definiu melhor o Levantamento da Conta Mercadorias como técnica fiscal de arbitramento da base de cálculo, criando uma teia de dispositivos que, auto referenciando-se, fixaram-no como tal.

                        No Inc. III do parágrafo único do art. 23, da Lei do ICMS/PB, o legislador definiu o Levantamento da Conta Mercadoria como critério de arbitramento da base de cálculo, estipulando que assim o seria, “nos termos do Regulamento”.

                        O Regulamento, de sua parte, também estabeleceu no Inc. III, do parágrafo único, do seu art. 24, o Levantamento da Conta Mercadoria como critério de arbitramento, porém, “nos termos do inciso II do § 4º do art. 643”.

                                      Já o §4°, do art. 643, passou a estabelecer:

§ 4º Para efeito de aferição da regularidade das operações quanto ao recolhimento do imposto, deverão ser utilizados, onde couber, os procedimentos abaixo, dentre outros, cujas repercussões são acolhidas por este Regulamento:

I - a elaboração de Demonstrativo Financeiro, através do qual deverão ser evidenciadas todas as receitas e despesas, bem como considerada a disponibilidade financeira existente em Caixa e Bancos, devidamente comprovada, no início e no final do período fiscalizado;

II - o levantamento da Conta Mercadorias, caso em que o montante das vendas deverá ser equivalente ao custo das mercadorias vendidas (CMV) acrescido de valor nunca inferior a 30% (trinta por cento) para qualquer tipo de atividade, observado o disposto no inciso III do parágrafo único do art. 24.

                        Observe-se que, dentre as duas técnicas de fiscalização, Demonstrativo Financeiro e Levantamento da Conta Mercadorias, apenas esta está relacionada ao parágrafo único do art. 24, ou seja, apenas ela é critério de arbitramento da base de cálculo.

                        É nítido, portanto, o esforço do legislador de fixar o Levantamento da Conta Mercadorias como critério de arbitramento da base de cálculo.

                        Certo, e o que isso tem a ver com notas fiscais não lançadas? Tudo!

                        Como demonstrado acima, o não lançamento de notas fiscais constitui uma omissão nas declarações do contribuinte, a qual autoriza a presunção de que houve uma outra omissão, a de saídas pretéritas de mercadorias.

                        Ambas infrações, não lançamento de notas de aquisição e omissão de saídas pretéritas constituem o pressuposto do arbitramento da base de cálculo (omissão das declarações do sujeito passivo – art. 18), e, obviamente, fundada suspeita de que os livros não refletem o valor das operações (art. 23, II).

                        Constatada a presença do pressuposto do arbitramento, sendo este um poder/dever da autoridade fiscal, impõe-se sua efetivação, porém, como base em critérios legais, dado o princípio da reserva de lei (art. 97, IV, do CTN).

                        Assim, constatada a ocorrência de entradas não contabilizadas, deverá a autoridade fiscal presumir a ocorrência de saídas de mercadorias tributáveis sem o pagamento do imposto, sendo estas circunstâncias a autorização legal para a iniciação do procedimento de arbitramento da base de cálculo.

Do mesmo modo que o procedimento administrativo de lançamento é vinculado, obrigando a autoridade administrativa a realizá-lo nos estritos termos da lei, sob pena de responsabilidade funcional, verificado o fato jurídico tributário e impossibilitada sua quantificação com base nos documentos apresentados pelo contribuinte, é imperativa a efetivação do ato de arbitramento, na forma legalmente prescrita. (TOMÉ, 2016, p. 377).

                        Antes que a lição acima seja mal compreendida, é importante esclarecer que impossibilidade de quantificação do valor da operação com base na escrita e documentos do contribuinte nas hipóteses de presunção de omissão de saídas é evidente e absoluta, pois, como dito acima, nada se sabe sobre a operação de saída pretérita omitida, a exemplo de produtos, quantidades, regime fiscal, etc.

Sendo assim, voltando à pergunta lançada sobre o que tem a ver nota não contabilizada com arbitramento da base de cálculo, temos que a constatação desse tipo de infração, induz à presunção de omissão de saídas e, consequentemente, ao obrigatório arbitramento da base de cálculo que, na legislação paraibana, somente pode ser feito, nas atividades comerciais, pelo Levantamento da Conta Mercadorias.

Fechando esse trecho do voto, concluo que o cálculo do valor da operação de saída pretérita presumida somente pode ser realizado por meio de arbitramento da base de cálculo e que a técnica fiscal de arbitramento apropriada para as atividades comerciais é Levantamento da Conta Mercadoria.

E se não for possível realizar o arbitramento da base de cálculo por meio do Levantamento da Conta Mercadoria? A resposta está clara e objetiva na própria legislação. Mais uma vez, trago a reprodução do texto de lei:

                                      Art. 23 (...)

Parágrafo único. Para arbitrar o valor das operações ou prestações, nas hipóteses deste artigo, a autoridade fiscal levará em conta um dos seguintes critérios:

V - o que mais se aproximar dos critérios previstos nos incisos anteriores, quando a hipótese não se enquadrar, expressamente, em qualquer um deles.

                        Logo, quando a hipótese não se enquadrar em quaisquer dos critérios de arbitramento previstos nos incisos anteriores, então a autoridade fiscal está “livre” para arbitrar um valor que mais se aproxime do critério adequado.

                        Trata-se, recorrendo à lição da Professora Maria Rita Ferragut, de critério subsidiário de arbitramento de base de cálculo, através do qual, “por não ser possível mensurar a base de cálculo substitutiva, faz-se necessário que o Fisco subsidiariamente exerça atividade administrativa indiciária”.[6]

                        No Estado de São Paulo, o Decreto n° 45.490/2000 traz o Regulamento do ICMS, o qual dispõe da seguinte forma sobre o arbitramento da base de cálculo do ICMS:

Artigo 47 - O valor da operação ou da prestação poderá ser arbitrado pela autori­dade fiscal em hipótese prevista no artigo 493, sem prejuízo da aplicação das penali­dades cabíveis (Lei 6.374/89, art. 31, com alteração da Lei 10.619/00, art. 1.º, III).

Artigo 493 - O arbitramento do valor da operação ou da prestação previsto no arti­go 47 poderá ser efetuado nas seguintes hipóteses (Lei 6.374/89, art. 31, com alteração da Lei 10.619/00, art. 2, III):

I - não-exibição ao fisco dos elementos necessários à comprovação do valor da operação ou prestação, incluídos os casos de perda ou extravio de livros ou documen­tos fiscais;

II - fundada suspeita de que os documentos fiscais não reflitam o preço real da operação ou prestação;

III - declaração, no documento fiscal, de valor notoriamente inferior ao preço cor­rente da mercadoria ou do serviço;

IV- transporte, posse ou detenção de mercadoria desacompanhada de documento fiscal.

 

Artigo 509 - O movimento real tributável realizado pelo estabelecimento em deter­minado período poderá ser apurado por meio de levantamento fiscal, em que deverão ser considerados os valores das mercadorias entradas, das mercadorias saídas, dos estoques inicial e final, dos serviços recebidos e dos prestados, das despesas, dos outros encargos, do lucro do estabelecimento e de outros elementos informativos (Lei 6.374/89, art. 74).

                        Destaco, entretanto, o que preceitua a respeito o RICMS/MG - Decreto Nº 43080 DE 13/12/2002:

Art. 54. Para o efeito de arbitramento de que trata o artigo anterior, o Fisco adotará os seguintes parâmetros:

                                 VI - o valor da mercadoria adquirida acrescido do lucro bruto apurado na escrita contábil ou fiscal, na hipótese de não-escrituração da nota fiscal relativa à aquisição;

                        Observe-se que no Estado Mineiro o valor das aquisições constitui base de cálculo do imposto, no entanto, deverá ser acrescido o montante do lucro bruto apurado na escrita contábil ou fiscal, quando das hipóteses de presunção por não lançamento de notas de aquisição.

                        Acrescer o lucro bruto ao valor das aquisições parece sim, uma atitude lógica, em se tratando de ICMS, o mesmo não se podendo dizer da tributação só dos custos.

                        Como se observa, no direito comparado encontramos a presença do valor das aquisições como critério de arbitramento de base de cálculo. No entanto, em nosso Estado, não vemos o mesmo.

                        Quando levantei minha primeira divergência para esposar a tese ora defendida, percebi acalorado debate e uma certa incompreensão dos meus argumentos.

                        Essa incompreensão é totalmente aceitável. Afinal, no início de sua vigência, a Lei do ICMS mencionava absolutamente nada a respeito de critérios de arbitramento da base de cálculo do imposto, tampouco falava sobre Levantamento da Conta Mercadorias.

                        Pior, o Regulamento, embora prevendo o Levantamento da Conta Mercadorias em sua redação original, aboliu-o, em 2001, como critério de arbitramento.

                        O Inc. II do art. 23 da Lei do ICMS só mencionava documentos fiscais, não havendo menção aos livros, ou seja, às declarações contábeis, de modo que arbitramento somente era possível nas fiscalizações de trânsito.

                        Foram 15 (quinze) anos de prática fiscal de autuação presuntiva sem critérios de arbitramento de base de cálculo satisfatoriamente definidos até o que o legislador suprisse essa lacuna.

                        Foi em 2011 que a insuficiência da legislação a respeito do tema arbitramento de base de cálculo encerrou-se, tendo o legislador tecido detalhada teia de dispositivos, cuja interpretação sistemática e literal conduzem o aplicador à conclusão inafastável da obrigatoriedade de arbitramento da base de cálculo, com base no Levantamento da Conta Mercadorias, quando da ocorrência de presunção de omissão de saídas nas atividades de comércio.

                        Impende ressaltar que, apesar do longo período de insuficiência da legislação quanto à matéria de presunções e arbitramento da base de cálculo, se houve lacuna legislativa, a mesma foi expressamente suprida com a reforma de 2011, tendo o legislador, deliberadamente, estabelecido os critérios de arbitramento da base de cálculo, em cujo rol não consta o montante das notas não lançadas.

                        De fato, há anos a prática fiscal é no sentido de presumir-se omissão de saídas pretéritas de mercadorias a partir da comprovação do não lançamento de notas de aquisição e, a partir dessa presunção, calcular o imposto com base no montante dessas notas fiscais.

                        Essa prática reiterada, no entanto, não tem o condão de convalidar o montante das notas não lançadas como critério de arbitramento da base de cálculo, simplesmente porque, como dito e é consabido, fixação de base de cálculo é matéria de reserva de lei e a lei, como visto, optou por não relacionar essa grandeza como critério de arbitramento.

                        Ademais, em 2011, quando da reforma do sistema de presunções, o legislador teve a opção de incluir o montante das notas não lançadas como critério de arbitramento da base de cálculo, como o fazem outros estados federados, mas optou por não fazê-lo.

                        O que fez foi afirmar, repetidas vezes, o Levantamento da Conta Mercadorias como critério de arbitramento da base de cálculo do imposto nas situações de presunção de omissão de saídas pretéritas promovidas por sujeitos passivos ligados às atividades comerciais.

                        Finalizo minhas considerações recordando o valor do sistema de paridade nos Tribunais tributários, em especial, no nosso Conselho de Recursos Fiscais.

                        A paridade busca, garantir, justamente, a possibilidade de uma visão arejada das práticas fiscais, um olhar fora da “caixa fiscal”, permeado pela contribuição da sociedade, pelas operações e práticas comerciais que se renovam, e, sobretudo, despindo-nos de velhas práticas, com espírito de coragem, receptivo ao novo, na persecução incansável pela aplicação da justiça fiscal.

                        Em meio a tudo isso, como afirmado inicialmente, ouso divergir do entendimento, até agora pacífico de adotar como base de cálculo do imposto o montante das notas não lançadas e, instada a perpetrar um olhar mais cuidadoso sobre nossa legislação, concluir que o arbitramento da base de cálculo é medida obrigatória nos autos de infração fundados na acusação de não lançamento de notas de aquisição.

                        Pelo exposto,

 

VOTO pelo recebimento do recurso voluntário, por regular e tempestivo e, quanto ao mérito, pelo desprovimento, para alterar de ofício, quanto aos valores, a sentença monocrática, que julgou parcialmente procedente o Auto de Infração de Estabelecimento nº 93300008.09.00001181/2016-02, lavrado em 28/7/2016, contra a empresa SANTA BÁRBARA SUPERMERCADO LTDA ME., corroborando com a decisão da Conselheira Relatora  no sentido de manter cancelado, por indevido, o montante de R$ 27.483,61 (vinte e sete mil, quatrocentos e oitenta e três reais e sessenta e um centavos), sendo R$ 14.423,99 (quatorze mil, quatrocentos e vinte e três reais e noventa e nove centavos) de ICMS e R$ 13.054,62 ( treze mil, cinquenta e quatro reais e sessenta e dois centavos) de multa por infração.  

Ao mesmo tempo cancelo, por indevido, o valor de R$ 327,270,94 (trezentos e vinte e sete mil, duzentos e setenta reais e noventa e quatro centavos) pelas razões acima evidenciadas.

 

Intimações necessárias, na forma regulamentar.

 

Primeira Câmara de Julgamento, Sala das Sessões Pres. Gildemar Pereira de Macedo, 13 de novembro de 2019.

                  

 

MÔNICA OLIVEIRA COELHO DE LEMOS

Conselheira Relatora

 

 

 

 

OMISSÃO DE SAÍDAS. FALTA DE LANÇAMENTO DE NOTAS FISCAIS DE AQUISIÇÃO – DENÚNCIA CARACTERIZADA. FALTA DE RECOLHIMENTO DO ICMS EM VIRTUDE DE  IRREGULADADES NO USO DO ECF -  ERRO NA DESCRIÇÃO DO FATO INFRIGENTE – NULIDADE FORMAL. FALTA DE RECOLHIMENTO DO ICMS. INDICAR COMO NÃO TRIBUTADAS PELO ICMS OPERAÇÕES COM MERCADORIAS SUJEITAS AO IMPOSTO ESTADUAL – DENÚNCIA CONFIGURADA. OMISSÃO DE SAÍDAS DE MERCADORIAS TRIBUTÁVEIS. LEVANTAMENTO FINANCEIRO – DENÚNCIA COMPROVADA EM PARTE. AJUSTES REALIZADOS. EXLUSÃO DO MONTANTE RELATIVO AO PREJUÍZO BRUTO COM MERCADORIAS SUJEITAS À SUBSTITUIÇAO TRIBUTÁRIA, ISENTAS OU NÃO TRIBUTADAS APURADAS POR MEIO DA CONTA MERCADORIAS. ALTERADA QUANTO AOS VALORES A DECISÃO RECORRIDA - AUTO DE INFRAÇÃO PARCIALMENTE PROCEDENTE – RECURSO VOLUNTÁRIO PARCIALMENTE PROVIDO.

 

- A falta de lançamento de notas fiscais de aquisição nos livros próprios conduz à presunção de saídas de mercadorias tributáveis sem pagamento do imposto estadual, nos termos do artigo 646 do RICMS/PB.

 

- A descrição incorreta do fato infringente, aliada à imprecisão quanto à indicação dos dispositivos legais violados, comprometeu em parte o lançamento, vez que acarretou sua nulidade por vício formal, nos termos do que estabelece o artigo 17, II e III, da Lei nº 10.094/13, no que tange à denúncia de irregularidades no uso do ECF. Possibilidade de refazimento do feito fiscal, em observância ao que preceitua o artigo 18 do mesmo diploma legal.

 

- O não oferecimento à tributação do valor integral das operações de saídas de mercadorias tributadas mediante a sistemática de escriturá-las e oferecê-las a tributação em desconformidade como registradas nos respectivos ECF´s utilizados no estabelecimento, constitui infração tributária material qualificada.

- Confirmada “in totum” a acusação, uma vez que a acusada não se desincumbiu da prova negativa dos fatos, impondo-se a exigência do imposto e multa por infração.

- Desembolso em valores superiores às receitas auferidas no período, constatados por meio do Levantamento Financeiro, caracterizam, nos termos do artigo 646, parágrafo único do RICMS/PB, a presunção de omissão de saídas de mercadorias tributáveis sem o devido pagamento do imposto. Excluído o valor do imposto apurado no Levantamento Financeiro dos exercícios de 2012 e 2013, em razão da ocorrência de prejuízo bruto apurado com mercadorias com substituição tributária, isentas e não tributadas.

 

 

 

Em análise nesta Corte, o recurso voluntário interposto contra decisão monocrática que julgou procedente o Auto de Infração de Estabelecimento nº 93300008.09.00001181/2016-02, lavrado em 28 de julho de 2016 em desfavor da empresa SANTA BÁRBARA SUPERMERCADO LTDA-ME, inscrição estadual nº 16.118.406-5.

Na referida peça acusatória, constam as seguintes acusações, ipsis litteris:

0009 - FALTA DE LANÇAMENTO DE N. F. DE AQUISIÇÃO NOS LIVROS PRÓPRIOS >> Aquisição de mercadorias com recursos advindos de omissões de saídas pretéritas de mercadorias tributáveis e/ou a realização de prestações de serviços tributáveis sem o pagamento do imposto devido, constatada pela falta de registro de notas fiscais nos livros próprios.

 

Nota Explicativa:

AQUISIÇÃO DE MERCADORIAS COM RECURSOS ADVINDOS DE OMISSÕES DE SAÍDAS PRETÉRITAS DE MERCADORIAS TRIBUTÁVEIS E/OU A REALIZAÇÃO DE PRESTAÇÕES DE SERVIÇOS TRIBUTÁVEIS SEM O PAGAMENTO DO IMPOSTO DEVIDO, CONSTATADA PELA FALTA DE REGISTRO DE NOTAS FISCAIS NOS LIVROS PRÓPRIOS.

 

0254 – FALTA DE RECOLHIMENTO DO IMPOSTO ESTADUAL EM VIRTUDE DE IRREGULARIDADES NO USO DO ECF. >> Falta de recolhimento do ICMS, tendo em vista a constatação de irregularidades no uso do ECF.

 

Nota Explicativa:

AUDITORIA DE ECF – O CONTRIBUINTE DEIXOU DE LANÇAR AS REDUÇÕES Z NºS 269, 275,440 E 545 DA MÁQUINA COM Nº DE FABRICAÇÃO EP081210000000029978, Nº 702 DA MÁQUINA COM Nº DE FABRICAÇÃO EP081210000000020062, FORAM DETECTADOS ATRAVÉS DE CONFRONTO DO MAPA RESUMO GERADO NO SISTEMA ATF COM A MEMÓRIA FISCAL DOS REFERIDOS EQUIPAMENTOS.

 

0195 INDICAR COMO NÃO TRIBUTADAS PELO ICMS OPERAÇOES C, MERCADORIAS OU PRESTAÇOES DE SERVIÇOS SUJEITAS AO IMPOSTO ESTADUAL >> Falta de recolhimento do imposto estadual, face à ausência de débitos (s) do imposto nos livros próprios, em virtude de o contribuinte ter indicado nos(s) documentos (s) fiscal (is) operações com mercadorias tributáveis ou prestações de serviços como sendo não tributadas(s) pelo ICMS.

 

Nota explicativa: FALTA DE RECOLHIMENTO DO IMPOSTO ESTADUAL, FACE À AUSÊNCIA DE DÉBITOS (S) DO IMPOSTO NOS LIVROS PRÓPRIOS, EM VIRTUDE DE O CONTRIBUINTE TER INDICADO NOS ITENS VENDIDOS DO ECF (PERFIL B, ARQUIVOS SPED) EM OPERAÇÕES COM MERCADOIRAS TRIBUTÁVEIS PELO ICMS COMO ISENTAS E SUBSTITTUIÇÃO TRIBUTA´RAIA, CONFORME PLANILHAS E ARQUIVOS SPED ANEXOS.

 

0351 OMISSÃO DE SAÍDAS DE MERCADORIAS TRIBUTÁVEIS – LEVANTAMENTO FINANCEIRO - O contribuinte optante do Simples Nacional omitiu saídas de mercadorias tributáveis sem o pagamento do imposto, tendo em vista a constatação que os pagamentos efetuados superaram as receitas auferidas.

 

Nota explicativa: O CONTRIBUINTE OPTANTE DO SIMPLES NACIONAL OMITIU SAÍDAS DE MERCADORIAS TRIBUTÁVEIS SEM O PAGAMENTO DO IMPOSTO, TENDO EM VISTA A CONSTATAÇÃO QUE OS PAGAMENTOS EFETUADOS SUPERARAM AS RECEITAS AUFERIDAS.

Tendo averiguado tudo isto, o representante fazendário considerou haver o contribuinte infringido os artigos 158, I e 160, I c/ fulcro no artigo 646 do RICMS/PB (infração 1), bem como os artigos 376 e 379 c/c o artigo 106, II, “a”, do RICMS/PB (infração 2), artigos. 106 c/c art. 52, art. 54, art. 2º e art. 3º, art. 60, I, “b”, e III, “d” e “l”, do RICMS/PB (infração 3) e artigos 158, I, e 160, I, c/c parágrafo único do art. 646, do RICMS/PB, assim como artigos 9º e 10 da Res. CGSN nº 030/2008 e/ou artigos 82 e 84 da Res. CGSN nº 94/2011, no caso da infração 4. 

Nesta razão, lançou um crédito tributário na quantia total de R$ 354.754,58 (trezentos e cinquenta e quatro mil, setecentos e cinquenta e quatro reais e cinquenta e oito centavos), sendo R$ 178.314,93 (cento e setenta e oito mil, trezentos e catorze reais e noventa e três centavos) de ICMS e R$ 176.439,65 (cento e setenta seis mil, quatrocentos e trinta e nove reais e sessenta e cinco centavos) a título de multas por infração, com fulcro no artigo 82 e incisos V, “f” (infração 1), II, “e” (infração 2), IV (infração 3) e V, “f” (infração 4), da Lei nº 6.379/96.

Documentos instrutórios juntados às fls. 5 a 423.

Depois de cientificada pessoalmente em 11 de agosto de 2016, a autuada, por intermédio de seu representante legal, apresentou impugnação tempestiva contra os lançamentos dos créditos tributários consignados no Auto de Infração, em defesa protocolada em 12 de setembro de 2016 (fls. 430 a 443).

Em sua defesa, a empresa alegou nulidade do procedimento de levantamento financeiro (exercícios de 2012 e 2013), justificando que tal exame de auditoria não estaria previsto na nossa legislação como critério de arbitramento da base de cálculo do imposto, ferindo, pois, a regra matriz de incidência presuntiva do ICMS. Explica que, diferentemente do que ocorre com o Levantamento da Conta Mercadorias, o Financeiro restou prejudicado, por não ter amparo nas normas presuntivas, sustentando que tanto o paragrafo 9º do art. 3º da Lei 6.379/96, quanto o parágrafo único do art. 646 do RICMS/PB, “DETERMINAM EXPRESSAMENTE QUE A DIFERENÇA TRIBUTÁVEL QUE DEVE SER CONSIDERADA QUANDO DO LEVANTAMENTO FINANCEIRO É AQUELA ENCONTRADA POR MEIO DO LEVANTAMENTO DA CONTA MERCADORIAS”. Pelo que se lê da tese de defesa, a base de cálculo para exigir o imposto devido deveria ter sido aquela obtida por meio do Levantamento da Conta Mercadorias, através do arbitramento do lucro bruto, sustentando, pois, em relação ao Levantamento Financeiro, que “a lei, em momento algum estabelece esse resultado (saldo a maior entre desembolsos e as receitas) como diferença tributável”, mas, ao revés, relega esse exame ao plano de hipótese presuntiva de omissão de saídas pretéritas de mercadorias tributáveis. Continuando, assevera que “ao não considerar a diferença tributável constatada no Levantamento da Conta Mercadorias (fls. 12 e 13 do PAT), o auditor fiscal não apenas feriu toda a legislação aplicável à espécie, notadamente o parágrafo único do art. 646 do RICMS/PB, como cobrou a mais a importância de R$ 72.517,04 correspondente  diferença entre os dois levantamentos”.

No que tange a denúncia de Falta de Lançamento de Nota Fiscais nos Livros de Entradas, faz observar que “a lei é muita clara nesse aspecto da tipificação da hipótese presuntiva: a ocorrência de entrada de mercadorias não contabilizadas autoriza a presunção de omissão de saídas de mercadorias tributáveis ou de prestação de serviços sem o recolhimento do imposto (= 8º do art. 3º da LICMS/PB c/c art. 2º, 8º e Inc. IV do art. 646, ambos do RICMS/PB.”. (grifo do original). Entretanto - ressalta - “a legislação paraibana não se refere, tampouco indica o montante das notas de aquisição não lançadas como base indireta tributável”, (grifo do original) razão pela qual tal exame de auditagem, a exemplo do financeiro, também estaria eivado de nulidade, dada a ausência de previsão legal relativa ao arbitramento, como, inclusive, o fez a legislação do vizinho Estado de Pernambuco, a qual, segundo o patrono da defendente, prevê claramente a possibilidade de arbitrar-se a base de cálculo em denúncias dessa natureza. Enfatiza, pois, que “o montante das notas fiscais não contabilizadas, como medida indireta da operação mercantil realizada, sequer se aproxima da regra matriz do imposto - valor da operação mercantil, posto que tem como referência o custo da mercadoria e não o valor da venda das mesmas”.

Em seguida, aduz que as acusações de omissão de saídas embasadas em Falta de lançamento de Notas Fiscais de Entradas e Levantamento Financeiro do exercício de 2013 são concorrentes, razão pela qual pede pelo afastamento da de maior monta, alegando o prejuízo a causar ao contribuinte. Mais adiante, pugna pela improcedência do Financeiro de 2012, fazendo observar que a empresa iniciou suas operações em 31/07/2012, tendo movimento apenas nos meses de novembro e dezembro daquela ano.

Mais adiante, chama a atenção para o erro praticado pela fiscalização no que tange à denúncia de uso irregular do ECF, porquanto a nota explicativa revela uma denúncia diversa – a de ausência de reduções “z” no mapa resumo, cuja circunstância, no seu dizer, é causa de nulidade procedimental.

Sob tais alegações, a defesa requereu a “procedência total da impugnação” (sic) e não juntou, exceto a procuração, quaisquer outros documentos.

Com informação de inexistência de antecedentes fiscais (fls. 427), foram os autos conclusos (fls. 63) e remetidos à Gerência Executiva de Julgamento de Processos Fiscais, onde foram distribuídos ao julgador fiscal Leonardo do Egito Pessoa. Após a distribuição, a empresa juntou nova petição dirigida ao julgador fiscal, reiterando a existência de nulidade do procedimento fiscal, desta feita com base na concorrência entre as acusações de notas fiscais não lançadas e levantamento financeiro. Ademais, pugnou nulidade também com fundamento nos arts. 78 e 79 da RGSN 94/2011.

A decisão monocrática, proferida em 17 de julho de 2018, sem a referência a recurso de ofício, posto desnecessário, decidiu pela procedência parcial da exigência fiscal, excluindo do lançamento o valor do imposto apurado no Levantamento Financeiro dos exercícios de 2012 e 2013, “em razão da ocorrência de prejuízo bruto apurado com mercadorias com substituição tributária, isentas e não tributadas” (fl. 463), nos termos da seguinte ementa:

OMISSÃO DE SAÍDAS. FALTA DE LANÇAMENTO DE NOTAS FISCAIS DE AQUISIÇÃO – INFRAÇÃO CARACTERIZADA. ICMS. OPERAÇÕES DE SAÍDAS DE MERCADORIAS NÃO REGISTRADAS NOS ECF´S UTILIZADOS NO ESTABELECIEMTNO – IRREGULARIDADE CONFIRMADA. FALTA DE RECOLHIMENTO DO ICMS. INDICAR COMO NÃO TRIBURAS PELO ICMS OPERAÇOES COM MERCADOIRAS SUJEITAS AO IMPOSTO ESTADUAL – DENÚNICA CONFIGURADA. OMISSÃO DE SAÍDAS DE MERCADOIRAS TRIBUTÁVEIS. LEVANTAMENTO FINANCEIRO – DENÚNCIA COMPROVADA EM PARTE. AJUSTES REALIZADOS, EXLUSÃO DO MONTATNE RELATIVO AO PREJUÍZO BRUTO COM MERCADOIRAS SUJEITAS À SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA, ISENTAS OU NÃO TRIBUTADAS APURADAS POR MEIO DA CONTA MERCADORIAS.

- A falta de lançamento de notas fiscais de aquisição nos livros próprios conduz à presunção de saídas de mercadorias tributáveis sem pagamento do imposto estadual, nos termos do artigo 646 do RICMS/PB.

- O não oferecimento à tributação do valor integral das operações de saídas de mercadorias tributadas mediante a sistemática de escritura-las e oferece-las a tributação em desconformidade como registradas nos respectivos ECF´s utilizados no estabelecimento, constitui infração tributária material qualificada.

- Confirmada “in totum” a acusação, uma vez que a acusada não se desincumbiu da prova negativa dos fatos, impondo-se a exigência do imposto e multa por infração.

- Desembolso em valores superiores às receitas auferidas no período, constatados por meio do Levantamento Financeiro, caracterizam, nos termos do artigo 646, parágrafo único do RICMS/PB, a presunção de omissão de saídas de mercadorias tributáveis sem o devido pagamento do imposto. Excluído o valor do imposto apurado no Levantamento Financeiro dos exercícios de 2012 e 2013, em razão da ocorrência de prejuízo bruto apurado com mercadorias com substituição tributária, isentas e não tributadas.

 

Cientificada da decisão proferida pela instância prima em 08 de agosto de 2018, e inconformada com os termos da sentença, a defesa apresentou, em 14 de agosto de 2018, recurso voluntário tempestivo ao Conselho de Recursos Fiscais do Estado da Paraíba (fl. 472 a 503). No recurso, a empresa reitera argumentos, que podem ser sintetizados nos seguintes pontos:

a)      Obrigatoriedade de um arbitramento da base de cálculo quando a situação é de incidência presuntiva do ICMS;

b)      Nulidade do auto de infração porque a base de cálculo alcançada pelo levantamento financeiro deveria ser a diferença apurada no Levantamento da Conta Mercadorias;

c)      Nulidade do auto de infração porque a base de cálculo alcançada através da falta de lançamento de notas fiscais de aquisição não estaria devidamente definida em lei e deveria, por maior aproximação, ser o valor apurado no Levantamento da Conta Mercadorias;

d)     Concorrência de imputações relativas às notas fiscais de aquisição não lançadas e omissão de saídas detectadas por levantamento financeiro;

e)      Improcedência na acusação de omissão de saídas tributáveis relativa ao exercício de 2012 – LF;

f)       Erro da determinação da matéria tributável – divergência da infração descrita de uso irregular do ECF e sua nota explicativa denunciadora de omissão de lançamento de reduções Z;

Com fundamento nas razões acima expostas, a recorrente requereu o reconhecimento das nulidades arguidas ou o julgamento pela total improcedência do auto de infração, bem como requer a possibilidade de realizar sustentação oral, cuja providência ensejou a feitura e anexação aos autos do parecer proferido pela Assessora Jurídica da Casa – Dra Sancha Maria Formiga C R Alencar, as fls. 508 a 510.

Remetidos ao Conselho de Recursos Fiscais, foram os autos distribuídos a esta relatoria, segundo os critérios regimentais, para apreciação e julgamento.

Eis o relatório.

 

A matéria em análise versa sobre as seguintes denúncias: i) aquisição de mercadorias com recursos advindos de omissões de saídas pretéritas de mercadorias tributáveis sem o pagamento do imposto, irregularidade constatada pela fiscalização ao detectar a ausência de lançamento de diversas notas fiscais nos livros próprios da empresa ii) falta de recolhimento do imposto estadual em virtude de irregularidades no uso do ECF; iii) Falta de recolhimento do imposto estadual em face da ausência de débitos do imposto nos livros próprios, em virtude de o contribuinte ter indicado nos documentos fiscais operações com mercadorias tributáveis como sendo não tributadas pelo ICMS e iv) omissão de saídas de mercadorias tributáveis sem o pagamento do imposto, tendo em vista a constatação que os pagamentos efetuados superaram as receitas auferidas.

No que se refere à arguição de nulidades, por questão de sistematização e clareza, deixaremos para abordar o tema quando da análise individualizada das acusações, o que faremos a seguir.

Passemos ao mérito.

ACUSAÇÃO 1: FALTA DE LANÇAMENTO DE N.F. DE AQUISIÇÃO NOS LIVROS PRÓPRIOS

 

Está em discussão uma situação em que o contribuinte omitiu o registro de notas fiscais de aquisição de mercadorias, situação que autorizou a presunção de que as mercadorias foram adquiridas com receitas marginais resultantes de vendas pretéritas irregulares, durante o exercício de 2013.

 

A saber, a emissão da nota fiscal carreia para o contribuinte destinatário a obrigatoriedade do seu lançamento no livro próprio para controle de suas operações subsequentes. Uma vez constatada a falta de registro da entrada de nota fiscal emitida em nome do adquirente, impõe-se a transferência do ônus da prova negativa de aquisição para o contribuinte, tendo em vista a presunção de que mercadorias foram vendidas sem o recolhimento do imposto devido.

 

Trata-se de uma presunção legal, tendo seu fulcro no art. 646 do RICMS/PB, conforme se vê pela redação a seguir:

 

Art. 646. Autorizam a presunção de omissão de saídas de mercadorias tributáveis ou a realização de prestações de serviços tributáveis sem o recolhimento do imposto, ressalvada ao contribuinte a prova da improcedência da presunção:

I – o fato de a escrituração indicar:

a) insuficiência de caixa;

b) suprimentos a caixa ou a bancos, não comprovados;

II – a manutenção no passivo de obrigações já pagas ou inexistentes;

III – qualquer desembolso não registrado no Caixa;

IV – a ocorrência de entrada de mercadorias não contabilizadas;

V – declarações de vendas pelo contribuinte em valores inferiores às informações fornecidas por instituições financeiras e administradoras de cartões de crédito.

 

Parágrafo único. A presunção de que cuida este artigo aplica-se, igualmente, a qualquer situação em que a soma dos desembolsos no exercício seja superior à receita do estabelecimento, levando-se em consideração os saldos inicial e final de caixa e bancos, bem como, a diferença tributável verificada no levantamento da Conta Mercadorias, quando do arbitramento do lucro bruto ou da comprovação de que houve saídas de mercadorias de estabelecimento industrial em valor inferior ao Custo dos Produtos Fabricados , quando da transferência ou venda, conforme o caso. (grifo nosso)

 

Pois bem. Importa esclarecer que a obrigatoriedade de escrituração no Livro Registro de Entradas envolve todos os registros de entrada de mercadorias com a qual o contribuinte transacione em determinado período, de acordo com o que estabelece o art. 276, c/c art. 166-U, do RICMS:

 

Art. 276. O Registro de Entradas, modelos 1 ou 1-A, Anexos 24 e 25, destina-se à escrituração do movimento de entradas de mercadorias, a qualquer título, no estabelecimento e de utilização de serviços de transporte e de comunicação. (grifo nosso)

 

Art. 166-U. Em relação ao DANFE e à NF-e, aplicam-se, no que couber, as normas previstas para os demais documentos fiscais.

 

Da parte grifada do texto se extrai que a obrigatoriedade se estende a qualquer tipo de aquisição, tributada ou não. A entrada de mercadoria no estabelecimento, qualquer que seja, enseja a obrigação do lançamento da nota fiscal respectiva no Livro Registro de Entradas. Do contrário, a legislação tributária autoriza a presunção de que trata o artigo 646, acima destacado, de omissão de vendas pretéritas de mercadorias tributáveis sem o pagamento do imposto, desde que, por óbvio, tenha havido dispêndio financeiro nas referidas aquisições. O citado dispositivo acompanha o que determina a Lei nº 6.379/96, no parágrafo 8º do seu artigo 3º.

 

Ressalte-se, o que se está tributando é o valor das saídas de mercadorias omitidas em etapa anterior e cujas receitas auferidas serviram de esteio para o pagamento das aquisições, em que as entradas não foram registradas, o que repercute em violação aos arts. 158, I, e 160, I, do RICMS/PB, abaixo reproduzidos:

 

Art. 158. Os contribuintes, excetuados os produtores agropecuários, emitirão Nota Fiscal, modelos 1 ou 1-A, Anexos 15 e 16:

I – sempre que promoverem saída de mercadorias;

(...)

 

Art. 160. A nota fiscal será emitida:

I – antes de iniciada a saída de mercadorias.

 

Todo esse arcabouço normativo, ao garantir o direito à Fazenda Pública de recuperar o ICMS incidente sobre operações pretéritas, o fez presumindo que todas elas foram realizadas com mercadorias tributáveis, cabendo ao contribuinte o ônus de provar o contrário. Com efeito, trata-se de presunção relativa, cuja negativa de punibilidade está a cargo do sujeito passivo, tendo em vista que é o senhor da intimidade da empresa.

 

A defesa e o recurso do contribuinte, no caso dos autos, se fundam em teses relacionadas à base de cálculo do imposto, com o que busca se eximir da exigência fiscal. De acordo com o patrono da recorrente, “não há na legislação paraibana nenhum dispositivo que autorize a fiscalização a utilizar como base de cálculo indireta do imposto os montantes das notas fiscais não lançadas”. Quer, assim, formar um convencimento de que os dispositivos de lei e regulamento apenas autorizam a presunção da irregularidade para a denúncia em questão, não se prestando o valor encontrado como base de cálculo para cobrança do crédito tributário.

 

Bastantes perspicazes as alegações trazidas pela recorrente. A tese, todavia, é insustentável.

 

Com efeito, as arguições da recorrente se exaurem em uma interpretação mais acurada do parágrafo único do art. 646 do RICMS/PB, porquanto sendo a base de cálculo do imposto a dimensão quantitativa do tributo, nada mais coerente do que ter a lei definido exatamente quais são as variáveis que devem compor o exame de auditagem, as quais, no caso da Falta de Lançamento de Notas Fiscais nos Livros Registro de Entradas correspondem, na prática, ao valor das notas fiscais cujas mercadorias foram adquiridas pelo contribuinte. Não há, no meu sentir, como prever de maneira diversa dessa. Dito de outro modo, a lei pressupõe que o valor apurado mediante a técnica, advindo das notas fiscais omitidas, corresponde à hipótese de incidência da saída omitida das mercadorias tributáveis.

 

É bem verdade que o legislador poderia, se assim o quisesse, prever um acréscimo à base de cálculo, a titulo de agregação, para as denúncias relativas à omissão de saídas de mercadorias tributáveis, assim como o fez o vizinho Estado de Pernambuco, ao dispor sobre o exame concernente à Falta de Lançamento de Notas Fiscais de Entradas. Entretanto, convém salientar, não foi essa a intenção do nosso legislador, o que não quer dizer, repetindo, que está malferida a regra matriz de hipótese de incidência ora em análise, nem a determinação da base de cálculo.

 

Ou seja, o que se encontra nos autos é exatamente aquilo que o julgamento singular corretamente identificou: sendo a imputação uma presunção da existência de receita de origem não comprovada (art. 646 do RICMS/PB) detectada mediante a ausência de lançamento de notas fiscais de entrada nos livros próprios, claro está que, se o contribuinte não faz prova do dito lançamento, nessa parte é procedente a acusação.

 

Sobradas razões tenho, pois, para manter incólume a decisão de primeira instância em relação a esta parte do feito.

ACUSAÇÃO 2: FALTA DE RECOLHIMENTO DO IMPOSTO ESTADUAL EM VIRTUDE DE IRREGULARIDADES NO USO DO ECF.

A matéria em apreciação neste tópico versa sobre a acusação de falta de recolhimento do ICMS em virtude de irregularidades no uso de equipamentos emissores de cupons fiscais - ECF.

Segundo consta na nota explicativa do Auto de Infração nº 93300008.09.00001181/2016-02, a infração materializou-se quando detectada falta de lançamento de diversas Reduções “Z” no mapa resumo do ECF apresentado pela recorrente à Secretaria de Estado da Fazenda da Paraíba, conforme provas acostadas às fls. 18 a 30. Como é de efeito, a supressão de dados da Redução “Z” acarreta ausência de informações imprescindíveis à apuração do ICMS e, ipso facto, resulta em falta de pagamento do imposto devido.

A Redução “Z” contém os registros totais das vendas diárias, segregando-as com base no regime tributário das mercadorias vendidas. Além disso, o mapa resumo corresponde à escrituração diária das referidas Reduções “Z”, conforme estabelecem os artigos 362 e 365, ambos do RICMS/PB:

Art. 362. No final de cada dia, será emitida uma Redução "Z" de todos os ECF’s em uso, devendo o cupom respectivo ser mantido à disposição do Fisco por 5 (cinco) anos e conter, no mínimo, as seguintes indicações:

I - denominação: Redução "Z";

II - nome, endereço e números de inscrição, estadual e no CNPJ, do emitente;

III - data (dia, mês e ano) e hora da emissão;

IV - número indicado no Contador de Ordem da Operação;

V - Número de Ordem seqüencial do ECF, atribuído pelo estabelecimento;

VI - número indicado no Contador de Reduções;

VII - relativamente ao Totalizador Geral:

a) importância acumulada no final do dia;

b) diferença entre os valores acumulados no final do dia e no final do dia anterior;

VIII - valor acumulado no Totalizador Parcial de Cancelamento, quando existente;

IX - valor acumulado no Totalizador Parcial de Desconto, quando existente;

X - diferença entre o valor resultante da operação realizada na forma da alínea "b", do inciso VII e a soma dos valores acusados nos totalizadores referidos nos incisos VIII e IX;

XI - separadamente, os valores acumulados nos totalizadores parciais de operações:

a) com substituição tributária;

b) isentas;

c) não tributadas;

d) tributadas;

XII - valores sobre os quais incide o ICMS, segundo as alíquotas aplicáveis às operações, respectivas alíquotas e montante do correspondente imposto debitado, em se tratando de ECF-PDV e ECF-IF;

XIII - Totalizadores Parciais e contadores de operações não fiscais, quando existentes (Convênios ICMS 156/94 e 65/98);

XIV - versão do programa fiscal;

XV - Logotipo Fiscal (BR estilizado);

XVI – o Contador Geral de Comprovante Não Fiscal (Convênio ICMS 65/98).

Art. 365. Com base no cupom previsto no art. 362, as operações e/ou prestações serão registradas, diariamente, em documento, conforme Anexo 89, contendo as seguintes indicações:

I - denominação "Mapa Resumo ECF";

II - numeração, em ordem seqüencial, de 000.001 a 999.999, reiniciada quando atingido este limite;

III - nome, endereço e números de inscrição, estadual e no CNPJ, do estabelecimento;

IV - data (dia, mês e ano);

V - Número de Ordem seqüencial do ECF;

VI - número constante no Contador de Reduções, quando for o caso;

VII - número do Contador de Ordem de Operação da última operação do dia;

VIII - série, subsérie e número de ordem específico final dos documentos pré-impressos emitidos no dia, quando for o caso;

IX - coluna "Movimento do Dia" ou “Venda Bruta Diária”: diferença entre os valores acumulados, no final do dia e no final do dia anterior, no Totalizado Geral referido no inciso IV do art. 345;

X - coluna "Cancelamento/Desconto", quando for o caso: importâncias acumuladas nos totalizadores parciais de cancelamento e desconto;

XI - coluna "Valor Contábil": valor apontado na coluna "Movimento do Dia" ou a diferença entre os valores indicados nas colunas "Movimento do Dia" e "Cancelamento/Desconto";

XII - coluna "Substituição Tributária": importância acumulada no totalizador parcial de substituição tributária;

XIII - coluna "Isenta ou Não-Tributada": soma das importâncias acumuladas nos totalizadores parciais de isentas e não tributadas;

XIV - coluna "Base de Cálculo": valores sobre os quais incide o ICMS, segundo as alíquotas aplicáveis às operações e/ou prestações discriminadas por situação tributária;

XV - coluna "Alíquota": alíquota do ICMS aplicada à base de cálculo indicada conforme inciso anterior;

XVI – coluna "Imposto Debitado": montante do correspondente imposto debitado;

XVII - coluna "Outros Recebimentos";

XVIII – linha "Totais": soma de cada uma das colunas prevista nos incisos IX a XVII.

Estes valores devem ser escriturados no Livro Registro de Saídas do contribuinte, segundo comando do artigo 366 do RICMS/PB:

Art. 366. Os totais apurados na forma do inciso XVIII, do artigo anterior, devem ser escriturados nas colunas próprias do Registro de Saídas, observando-se, quanto à coluna sob o título "Documento Fiscal", o seguinte:

 

I - como espécie: a sigla "CF";

 

II - como série e subsérie: a sigla "ECF";

 

III - como números inicial e final do documento fiscal: o número do "Mapa Resumo ECF" emitido no dia;

 

IV - como data: aquela indicada no respectivo "Mapa Resumo ECF".

Ocorre que, ao efetuar a denúncia, a fiscalização descreveu a conduta como falta de recolhimento do imposto estadual em virtude de irregularidades no uso do ECF, apontando, como infringidos, os artigos 376, 379 e 106, II, “a”, todos do RICMS/PB, in verbis:

Art. 376. O contribuinte que mantiver ECF em desacordo com as disposições deste Capítulo pode ter fixada, mediante arbitramento, a base de cálculo do imposto devido.

Art. 379. São considerados tributados valores registrados em ECF utilizados em desacordo com as normas deste Capítulo.

Art. 106. O recolhimento do imposto de responsabilidade direta do contribuinte far-se-á:

 

(...)

 

II – até o 15º (décimo quinto) dia do mês subsequente ao em que tiver ocorrido o fato gerador, nos casos de:

 

a)estabelecimentos comerciais, inclusive distribuidores de lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos;

Como se pode observar, houve equívoco entre o que foi identificado na Nota Explicativa do Auto de Infração e a descrição da acusação. Enquanto a primeira relaciona a conduta infracional a irregularidades no uso do ECF, a segunda afirma que houve falta de lançamento de Reduções “Z” nos mapas resumo dos ECF, tornando inconsistente a acusação.

Com efeito, não se pode dizer, pelo que está posto nos autos, que o contribuinte cometeu irregularidades no uso dos equipamentos ECF. Em verdade, pois, o fato infringente consistiu em haver o sujeito passivo deixado de registrar as operações por meio deles realizadas, reduzindo, desta forma, o valor do tributo devido. Ou seja, o fato ocorrido foi a ausência de informações nos mapas resumo, o que não se coaduna como o que está noticiado na descrição da infração, assim como as provas que a embasaram.

Nessa linha de raciocínio, não foram infringidos os artigos 376 e 379 do RICMS/PB, como posto pelo fiscal autuante. Tanto assim que não foram arbitrados os valores para fixação da base de cálculo do imposto devido, tendo sido utilizados os dados das Reduções “Z”.

Diante destas considerações, havemos de concluir que, para o caso em análise, a descrição do fato e a norma legal infringida não se coadunam com a situação fática descrita na Nota Explicativa do Auto de Infração, motivo pelo qual se impõe o reconhecimento de existência de vício formal que contaminou parcialmente o crédito tributário. Com efeito, por afronta ao disposto no artigo 17, II e III, da Lei nº 10.094/13:

Art. 17. Está incluído na hipótese prevista no art. 16 desta Lei, o Auto de Infração lavrado em desacordo com os requisitos obrigatórios estabelecidos no art. 142 do Código Tributário Nacional, quanto:

I - à identificação do sujeito passivo;

II - à descrição dos fatos;

III - à norma legal infringida;

IV - ao nome, ao cargo, ao número de matrícula e à assinatura do autor do feito;

V - ao local, à data e à hora da lavratura;

VI - à intimação para o sujeito passivo pagar, à vista ou parceladamente, ou impugnar a exigência, no prazo de 30 (trinta) dias, contado a partir da data da ciência do lançamento. (g. n.)

Ressalte-se que, apesar do defeito da forma que comprometeu o feito fiscal, a sentença de nulidade não decide em definitivo em favor do acusado. O que dela resulta é a absolvição do autuado da imputação que lhe é dirigida no libelo acusatório em exame. A consequência desse fato é a abertura de nova oportunidade para que a fiscalização proceda à lavratura de outra peça acusatória, em observância ao que estabelecem os artigos 18 da Lei nº 10.094/13 e 173, II, do Código Tributário Nacional:

Lei nº 10.094/13:

Art. 18. Declarada a nulidade do lançamento por vício formal, dispõe a Fazenda Estadual do prazo de 5 (cinco) anos para efetuar novo lançamento, contado da data em que a decisão declaratória da nulidade se tornar definitiva na esfera administrativa.

Código Tributário Nacional:

Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:

(...)

II - da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado.

Por conseguinte, discordamos neste ponto da decisão de primeira instância e alteramos o crédito tributário devido pela recorrente, que resultou no seguinte montante:

 

 

ACUSAÇÃO 3: INDICAR COMO NÃO TRIBUTADAS PELO ICMS OPERAÇOES COM MERCADORIAS SUJEITAS AO IMPOSTO ESTADUAL.

Neste tópico em específico da cobrança tributária, notemos que a ação fiscal está perfeitamente amparada em planilhas analíticas (fls. 154 a 180 e 339 a 417), nas quais o autuante detalha, um a um, quais produtos foram indicados erroneamente pela empresa autuada como não tributados pelo ICMS. Todos os produtos listados são sujeitos à tributação pelo regime normal. Assim o fazendo, o contribuinte eximiu-se de recolher o ICMS devido. 

 

É importante observar que a fiscalização realizou a apuração do crédito tributário com base nos registros constantes dos arquivos das Memórias Fiscais e Memorias de Fita Detalhe dos equipamentos de ECF. Ademais, esses dados foram confirmados nos SPEDS apresentados, mais precisamente no registro dos itens dos produtos.

 

Também quanto a esta acusação a empresa não apresentou qualquer prova em contrário, a despeito de dispor de todos os arquivos que a fiscalização anexou aos autos.  Cabe, pois aqui o disposto no art. 69 da Lei nº 10.094/2013 (Lei do Processo Administrativo Tributário – PAT):

Art. 69 – A impugnação que versar sobre uma ou algumas das infrações ou lançamentos implicará no reconhecimento da condição de devedor relativo à parte não litigiosa, ficando definitivamente constituído o crédito tributário e, em caso de não recolhida até o término do respectivo prazo, à vista ou parceladamente, será lançada em Dívida Ativa, observado ainda o disposto no art. 33 desta Lei.

 

Dadas estas circunstâncias acima citadas, havemos de julgar procedente também nesta parte a ação fiscal.

ACUSAÇÃO 4: OMISSÃO DE SAÍDAS DE MERCADORIAS TRIBUTÁVEIS – LEVANTAMENTO FINANCEIRO

A acusação em exame neste ponto é a infração que foi alcançada pela técnica do levantamento financeiro, procedimento fiscal que proporciona avaliar se houve a perfeita e devida equiparação entre os somatórios dos desembolsos e das receitas auferidas pelo contribuinte. De acordo com a legislação tributária vigente, se as circunstâncias demonstrarem que as despesas declaradas superam receitas, a fiscalização tem o poder-dever de presumir – de modo juris tantum – que houve por parte do contribuinte a omissão de saída de mercadorias tributáveis.

 

O contribuinte defende a tese de que a base de cálculo do tributo, nesses casos, deveria ser o resultado do Levantamento da Conta Mercadorias, o que diz como interpretação - oblíqua e forçada, ouso dizer - ao parágrafo 9º do art. 3º da Lei nº 10.94/13, querendo formar um convencimento de que as operações, em sendo desconhecidas, ensejam a que a lei preveja que se faça o arbitramento da base de cálculo. Segundo o patrono da recorrente, a norma que rege o exame denominado Levantamento Financeiro erroneamente não previu sobre a base de cálculo para a apuração do imposto, daí a sua invalidade. E, mais que isso, requer que a base de cálculo a ser utilizada deva ser aquele valor resultante da Conta Mercadorias do mesmo exercício, visto que, somente neste caso, está previsto na legislação de regência tal hipótese de arbitramento.

 

Muito embora não seja papel dos órgãos julgadores discutir ou objetar da validade das normas, ou seja, que não nos cabe declarar que um dispositivo de lei está inválido por malferir a regra matriz da hipótese de incidência, visto que a juridicidade da norma somente poderá se dar perante o poder judiciário, quando a tanto provocado, ainda assim, ouso dizer que a interpretação que se impõe à expressão do §9º do art. 3º da Lei 6.379/96 é claramente bem outra, senão vejamos. Dita norma estabelece que a presunção legal de omissão de saídas de mercadorias tributáveis se concretiza em face da situação de haver desembolso superior à receita, cujo fato é identificado mediante o Levantamento Financeiro. Ademais, se concretiza também diante de uma possível e eventual diferença apurada através de um Levantamento da Conta Mercadorias, sendo, nesta situação, prevista a agregação de um lucro bruto de 30% (trinta por cento) sobre o custo das mercadorias vendidas (objeto, obviamente, da fiscalização de empresas que não têm contabilidade regular). Ou seja, está claro que o dispositivo de lei supracitado disciplina sobre duas técnicas de fiscalização, as quais têm naturezas jurídicas distintas entre si. E isso não quer dizer que a diferença identificada mediante rubricas da conta mercadorias é a que deve ser utilizada como base de cálculo do financeiro, como quer fazer crer o ilustre patrono da Recorrente.

 

Ou seja, a redação do art. 646, onde se encontra regulado o exame do Levantamento Financeiro, não ofende, de modo algum, a regra matriz de hipótese de incidência tributária.

 

Veja-se que, se, por um lado, se tratam de duas técnicas presuntivas de omissão de saídas de mercadorias, de outra banda as duas se amparam em variáveis diferentes, sendo certo que na CM a agregação de um lucro bruto de 30% ao custo das mercadorias vendidas se faz imprescindível, especialmente porque a subsunção do fato à norma de regência - omissão de receitas - somente ocorre se o contribuinte não alcançar a margem mínima de lucro imposta pela lei estadual. Na Conta Mercadorias, assim, o resultado somente é identificado se o contribuinte não atingir a margem mínima de lucro de 30% aplicada sobre o custo das mercadorias vendidas. Veja-se, porque relevante, que o legislador, ao prever o Levantamento de uma Conta Mercadorias pelo Lucro Presumido, disciplinou sobre o percentual de agregação, o que fez com fundamento o art. 148 do CTN, já que não se sabe o valor real das operações, dada a ausência de contabilidade regular, cuja circunstância realmente justifica a imposição do arbitramento.

 

No caso do Levantamento Financeiro, entretanto, não há qualquer necessidade ou justificativa de exigir-se que esteja previsto um arbitramento da base de cálculo do imposto, notadamente porque se perquire sobre os valores que resultaram da equação entre receitas e despesas. Ou seja, obtém-se o resultado do valor da mercadoria presumivelmente vendida sem nota fiscal após o confronto entre o valor pelo qual foram compradas as mercadorias, o valor por qual foram vendidas, acrescido de outras receitas e despesas praticadas pelo contribuinte.

 

Assim, saliento que nos demais exames de auditagem que desembocam em presunção de omissão de saídas (a exemplo de Levantamento Financeiro, Falta de Lançamento de Notas Fiscais de Entradas, etc), mesmo apesar de também não se saber os valores das mercadorias vendidas sem notas fiscais, ainda assim, a base cálculo está suficientemente prevista, onde se lê que constam as variáveis a elas inerentes e suficientes para se saber o valor do imposto supostamente deixado de ser recolhido com as vendas efetuadas sem notas fiscais.

 

Dito de outro modo, o fato de ter o legislador previsto a exigência de um percentual de agregação para fazer parte da metodologia do Levantamento da Conta Mercadorias não é circunstância capaz de invalidar os outros exames em que se identifica omissão de saídas (sobre os quais não há previsão legal para o arbitramento no nosso ordenamento jurídico), notadamente porque, no que tange ao Levantamento Financeiro, a lei muito bem definiu quais são as variáveis que devem compor a base de cálculo, as quais, como se sabe, correspondem ao confronto entre os desembolsos no exercício e a receita do estabelecimento. Ou seja, a interpretação que se impõe é a de que para que se dê a presunção legal de omissão de saídas de mercadorias é necessário e suficiente que se tenha essas variáveis, de nada valendo a apelação de que há necessidade de se arbitrar ou se prever o arbitramento da base de cálculo a pretexto de se chegar ao valor desconhecido ou fato incerto (valor das mercadorias vendidas sem notas fiscais). 

 

Vejamos.

§ 9º A presunção de que cuida o § 8º, aplica-se, igualmente, a qualquer situação em que a soma dos desembolsos no exercício seja superior à receita do estabelecimento, levando-se em consideração os saldos inicial e final de caixa e bancos, assim como a diferença tributável verificada no levantamento da Conta Mercadorias, quando do arbitramento do lucro bruto ou da comprovação de que houve saídas de mercadorias de estabelecimento industrial em valor inferior ao Custo dos Produtos Fabricados ou Vendidos, conforme o caso.

 

A norma regulamentar que dá suporte à acusação é o parágrafo único do art. 646 do Regulamento do ICMS do Estado da Paraíba, cujos termos são os seguintes:

 

§ 4º Para efeito de aferição da regularidade das operações quanto ao recolhimento do imposto, deverão ser utilizados, onde couber, os procedimentos abaixo, dentre outros, cujas repercussões são acolhidas por este Regulamento:

I - a elaboração de Demonstrativo Financeiro, através do qual deverão ser evidenciadas todas as receitas e despesas, bem como considerada a disponibilidade financeira existente em Caixa e Bancos, devidamente comprovada, no início e no final do período fiscalizado;

II - o levantamento da Conta Mercadorias, caso em que o montante das vendas deverá ser equivalente ao custo das mercadorias vendidas (CMV) acrescido de valor nunca inferior a 30% (trinta por cento) para qualquer tipo de atividade, observado o disposto no inciso III do parágrafo único do art. 24.

 

Art. 646. Autorizam a presunção de omissão de saídas de mercadorias tributáveis ou a realização de prestações de serviços tributáveis sem o recolhimento do imposto, ressalvada ao contribuinte a prova da improcedência da presunção:

 

I a V – omissis

 

Parágrafo único. A presunção de que cuida este artigo aplica-se, igualmente, a qualquer situação em que a soma dos desembolsos no exercício seja superior à receita do estabelecimento, levando-se em consideração os saldos inicial e final de caixa e bancos, bem como, a diferença tributável verificada no levantamento da Conta Mercadorias, quando do arbitramento do lucro bruto ou da comprovação de que houve saídas de mercadorias de estabelecimento industrial em valor inferior ao Custo dos Produtos Fabricados , quando da transferência ou venda, conforme o caso.

Por fim, o fato é que a fiscalização constatou e demonstrou nos autos que a totalidade dos recursos do contribuinte nos exercícios de 2012 e 2013 não foi suficiente para suprir as despesas e pagamentos que declarou ter realizado no mesmo período. Como dito no julgamento singular, às fls 463: “Configurou-se a ocorrência da situação operacional deficitária do ponto de vista econômico-financeiro na empresa, nos exercícios citados, situação que, em se configurando, cede lugar a exigência do imposto sobre a diferença entre o montante aplicado e o disponível, diante da sua significação: saídas tributáveis não faturadas”.

 No que se refere ao argumento da defesa de que iniciou suas atividades no final do ano de 2012, e, por conta disso, não realizou qualquer tipo de venda, não posso lhe dar razão, dada a ausência nos autos de provas robustas de que não foram vendidas mercadorias naquele período.

E em relação à arguição de que há concorrência de infrações entre as denúncias de omissão e saídas identificadas em virtude da Falta de Lançamento De Notas Fiscais nos Livros de Entradas e de Levantamento Financeiro, também não podemos aceitar, porquanto as duas identificam fatos geradores diversos entre si.

A penalidade, por sua vez, é aquela apontada no auto de infração, isto é, o art. 82, V, “f” da Lei nº 6.379/96, in verbis:

Art. 82. As multas para as quais se adotará o critério referido no inciso II, do art. 80, serão as seguintes:

(...)

V - de 100% (cem por cento):


(...)



f) aos que deixarem de recolher o imposto proveniente de saída de mercadoria, dissimulada por receita de origem não comprovada, inclusive a representada por despesa realizada a descoberto de caixa, pela existência de passivo fictício ou por qualquer forma apurada através de levantamento da escrita contábil;

 

Como em qualquer outra forma de presunção juris tantum, nesse caso também se admite a prova em contrário, coisa de que não se desincumbiu a defesa do contribuinte, razão pela qual mantenho a decisão singular, pelos seus próprios fundamentos.

É como voto.

VOTO pelo recebimento do recurso voluntário, por regular e tempestivo e, quanto ao mérito, pelo seu provimento parcial, para alterar, quanto aos valores, a decisão singular e julgar parcialmente procedente o Auto de Infração nº 93300008.09.00001181/2016-02, lavrado em 28 de julho de 2016 em desfavor da empresa SANTA BÁRBARA SUPERMERCADO LTDA ME., condenando-a ao pagamento do crédito tributário no valor total de R$ 327.270,97 (trezentos e vinte e sete mil, duzentos e setenta reais e noventa e sete centavos), sendo R$ 163.890,94 (cento e sessenta e três mil, oitocentos e noventa reais e noventa e quatro centavos) de ICMS, por infringência aos artigos 158, I e 160, I c/c o artigo 646, 106, c/c art. 52, art. 54, e art. 2º e 3º, art. 60, I, “b” e III, ‘d” e “l’, art. 158, I, art. 160, I, c/c paragrafo único do art. 646, todos do RICMS/PB e art. 9º e 10º da Res. CGSN nº 030/2008 e/ou art. 82 e 84 da Res. CGSN nº 094/2011 e R$ 163.385,03 (cento e sessenta e três mil, trezentos e oitenta e cinco reais e três centavos), a título de multa por infração, com fulcro no artigo 82, V, “f” e 82, II, “e” da Lei nº 6.379/96.

Ao tempo em que cancelo, por indevida, a quantia de R$ 27.483,61 (vinte e sete mil, quatrocentos e oitenta e três reais e sessenta e um centavos), sendo R$ 14.423,99 (catorze mil, quatrocentos e noventa e três reais e noventa e nove centavos) de ICMS e R$ 13.054,62 (treze mil, cinquenta e quatro reais e sessenta e dois centavos) de multa por infração.

Por último, reitero a possibilidade de realização de um novo procedimento acusatório, em função dos vícios formais indicados, na conformidade do art. 173, II do Código Tributário Nacional.

Intimações necessárias a cargo da repartição preparadora.

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Primeira Câmara de Julgamento, Sala das Sessões Pres. Gildemar Pereira de Macedo, em 13 de novembro de 2019..

Gílvia Dantas Macedo
Conselheira Relatora